Gehaltsumwandlung steuerbegünstigt
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Oft ist – gesetzlich geregelte – Voraussetzung für die Steuerbefreiung oder Pauschalversteuerung einer Arbeitgeberleistung, dass der Arbeitgeber sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbringt. Solche Arbeitgeberleistungen mit Zusätzlichkeitserfordernis sind z.B. Kindergartenzuschüsse oder Zuschüsse für die Fahrt zur Arbeit mit öffentlichen Verkehrsmitteln. Diese Leistungen sind nur dann steuer- und ggf. sozialversicherungsfrei, wenn der Arbeitgeber sie zusätzlich zum ohnhin geschuldeten Arbeitslohn erbringt. Wann genau aber ist das der Fall?
Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist diese Zusätzlichkeitsvoraussetzung erfüllt, wenn die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber arbeitsrechtlich schuldet – auch dann, wenn der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder aufgrund einer arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage einen Anspruch auf diese Leistung hat. Die nach bisheriger Rechtsprechung des BFH engere Auslegung, wonach nur freiwillige Arbeitgeberleistungen die Zusätzlichkeitsvoraussetzung erfüllen, wendet die Finanzverwaltung erfreulicherweise nicht an. Bloße Gehaltsumwandlungen aber sieht sie als schädlich an (R 3.33 Abs. 5 Satz 2 LStR 2015; BMF-Schreiben vom 22.5.2013, BStBl. 2013 I S. 728).
Aktuell hat nun der Bundesfinanzhof seine Rechtsprechung geändert und der Auffassung der Finanzverwaltung zur Gehaltsumwandlung widersprochen (BFH-Urteil vom 1.8.2019, VI R 32/18, DB 2019 S. 2381):
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Ohnehin geschuldeter Arbeitslohn ist der Lohn, den der Arbeitgeber verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erbringt. Zusätzlicher Arbeitslohn liegt vor, wenn dieser verwendungs- bzw. zweckgebunden neben dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet wird. Es kommt nicht (mehr) darauf an, ob der Arbeitnehmer auf den zusätzlichen Arbeitslohn einen arbeitsrechtlichen Anspruch hat.
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Das Zusätzlichkeitserfordernis ist auf den Zeitpunkt der Lohnzahlung zu beziehen. Ein arbeitsvertraglich vereinbarter Lohnformenwechsel (Gehaltsumwandlung) ist deshalb nicht begünstigungsschädlich. Setzen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den »ohnehin geschuldeten Arbeitslohn« für künftige Lohnzahlungszeiträume arbeitsrechtlich wirksam herab, kann der Arbeitgeber diese Minderung durch verwendungsgebundene Zusatzleistungen steuerbegünstigt ausgleichen. Diese treten nunmehr zum Zahlungszeitpunkt zum ohnehin – nur noch in geminderter Höhe – geschuldeten Lohn hinzu und werden somit zusätzlich zu diesem erbracht.
Unschädlich ist, wenn der vereinbarte Lohnverzicht für andere Ansprüche nicht gilt (z.B. für künftige Lohnerhöhungen, gesetzliche Abfindungsansprüche, Urlaubs- oder Weihnachtsgeld), sondern diese Ansprüche mithilfe eines Schattenlohns auf Grundlage des bisherigen Bruttoarbeitslohns berechnet werden.
Es darf aber nicht vorgesehen sein, dass der Arbeitgeber bei Wegfall einer Zusatzleistung (z.B. Kind besucht nicht mehr den Kindergarten) den Gehaltsverzicht durch eine Gehaltserhöhung ausgleichen muss (Rückfallklausel). Dieses mögliche finanzielle Risiko sollten Sie bei der Vereinbarung einer steuerlich wirksamen Gehaltsumwandlung bedenken.
Die Zusätzlichkeitsvoraussetzung ist weiterhin nicht erfüllt in sogenannten Anrechnungs- bzw. Verrechnungsfällen auf den (unverändert) vereinbarten Lohn, bei denen die Leistungen unter Anrechnung auf den vereinbarten oder durch Umwandlung/Umwidmung des vereinbarten Lohns erbracht werden.
Im Streitfall hatte der Arbeitgeber mit einigen Arbeitnehmern eine neue Gehaltsvereinbarung getroffen. In einem ersten Schritt wurde der Bruttolohn herabgesetzt. In einem weiteren Schritt vereinbarten sie die Zahlung eines Zuschusses für die Fahrten zur Arbeit sowie eines pauschalen Zuschusses für die private Internetnutzung. Finanzamt und Finanzgericht lehnten eine Pauschalversteuerung dieser Zuschüsse ab, da eine schädliche Gehaltsumwandlung vorliege. Das sieht der BFH anders und hat die Gehaltsumwandlung mit den o.g. Gründen akzeptiert. Ob eine solche vertraglich vereinbarte Gehaltsumwandlung bei tarifgebundenen Arbeitnehmern (steuerlich wirksam) möglich ist, erscheint allerdings fraglich.
(MS)
