Renten in der Steuererklärung - Korrekt gemacht und Geld gespart

1.2.1 Das Alterseinkünftegesetz

Bis 2004 waren Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung nur mit dem günstigen Ertragsanteil steuerpflichtig. Begründung für diese Begünstigung: Rentenbezieher haben anders als Beamte viele Jahre lang Beiträge aus zum Teil versteuerten Einkommen gezahlt. Da sie sich somit ein Rentenstammrecht erworben haben, wurde die Zahlung der Rente zum großen Teil als steuerfreie Rückzahlung des eingezahlten Kapitals angesehen. Nur der im Rentenbetrag enthaltene Zinsanteil, der Ertragsanteil, musste deshalb versteuert werden. So betrug der Ertragsanteil einer gesetzlichen Altersrente bei Rentenbeginn mit 65 Jahren nur 27 %.

Das Bundesverfassungsgericht hat mit dem sogenannten Rentenurteil entschieden, dass die ungleiche Besteuerung von Pensionen und Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach damaligem Recht gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt und deshalb verfassungswidrig war (BVerfG, Urteil vom 6.3.2002, 2 BvL 17/99, BStBl. 2002 II S. 618). Der Gesetzgeber wurde dazu verpflichtet, spätestens ab 1.1.2005 eine Neuregelung zu treffen.

Den Auftrag der Verfassungsrichter erfüllte der Gesetzgeber mit dem sog. »Alterseinkünftegesetz« (BGBl. 2004 I S. 1427). Damit wurde die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen (Versicherungsbeiträgen) und Altersbezügen (Renten und Pensionen) ab 2005 grundlegend geändert. Das wesentliche Kernelement der Neuregelung ist der schrittweise Übergang zur nachgelagerten Besteuerung.

1.2.2 Was bedeutet nachgelagerte Besteuerung?

1.2.3 Welche Renten werden nachgelagert besteuert?

Der Gesetzgeber hat sich dafür entschieden, alle Basis-Altersversorgungssysteme unterschiedslos der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen. Generell gilt: Renten und andere Leistungen aus Versicherungen, deren Beiträge als Altersvorsorgeaufwendungen steuerlich absetzbar sind, werden nachgelagert besteuert (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Bstb. a Doppelbstb. aa EStG). Das sind:

• Renten aus einer gesetzlichen Rentenversicherung;

• Renten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen;

• Renten aus der landwirtschaftlichen Alterskasse und

• Renten aus einer privaten Rürup-Rente/Basisrente.

Die Renten werden nicht sofort in voller Höhe nachgelagert besteuert. Im Rahmen einer längeren Übergangsregelung steigt je nach Jahr des Rentenbeginns der Besteuerungsanteil von neu beginnenden Renten schrittweise an (sog. Kohortenprinzip). Wie viel von der Rente versteuert werden muss, richtet sich also danach, in welchem Jahr die Rente begonnen hat. Der steuerfreie Teil der Rente wird dann als »Rentenfreibetrag« für die gesamte Laufzeit der Rente festgeschrieben. Erst Renten, die nach 2039 beginnen, müssen voll versteuert werden.

Betroffen sind in erster Linie Bezieher von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Dazu gehören auch Selbstständige und nicht pflichtversicherte Personen, die eine gesetzliche Rente erhalten. Die Ausführungen im Kapitel »Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung« gelten gleichsam für Renten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen sowie aus der landwirtschaftlichen Alterskasse. Und auch für die Rente aus einer privaten Rürup-Rente (Basisrente) gelten die gleichen Steuerregeln wie für die gesetzliche Rente.

Aus dieser sog. Basisversorgung mit dem Besteuerungsanteil steuerpflichtig sind nach dem Gesetzestext »Leibrenten und andere Leistungen«. Die Finanzverwaltung unterwirft daher grundsätzlich alle Leistungen dieser Versorgungssysteme der nachgelagerten Besteuerung, unabhängig davon, ob sie

• als Rente oder Teilrente (z.B. Altersrente, Erwerbsminderungsrente, Hinterbliebenenrente als Witwen- oder Witwerrente, Waisenrente oder Erziehungsrente) oder

• als einmalige Leistung (z.B. Sterbegeld oder Abfindung von Kleinbetragsrenten) ausgezahlt werden (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 195).

  Der BFH hat die Besteuerung von Kapitalabfindungen berufsständischer Versorgungswerke mit dem Besteuerungsanteil bestätigt (BFH-Urteil vom 23.10.2013, X R 3/12, BStBl. 2014 II S. 58; BFH-Urteil vom 23.10.2013, X R 21/12, BFH/NV 2014 S. 330). Die dagegen eingelegte Verfassungsbeschwerde mit dem Aktenzeichen 2 BvR 143/14 wurde vom Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 12.7.2016 nicht zur Entscheidung angenommen.

  Einmalzahlungen sind auch dann mit dem Besteuerungsanteil steuerpflichtig, wenn daneben keine laufenden Leistungen gezahlt werden (BFH-Urteil vom 23.10.2013, X R 33/10, BStBl. 2014 II S. 103). Das gilt z. B. für eine einmalige Todesfallleistung an ein hinterbliebenes Kind eines Versicherten. Auch das von einem berufsständischen Versorgungswerk gezahlte Sterbegeld ist als »andere Leistung« mit dem Besteuerungsanteil steuerpflichtig (BFH-Urteil vom 23.11.2016, X R 13/14, BFH/NV 2017 S. 445).

In bestimmten Fällen kann es in der gesetzlichen Rentenversicherung zu einer Erstattung der eingezahlten Beiträge kommen. Nicht nachgelagert besteuert, sondern in voller Höhe steuerfrei nach § 3 Nr. 3 Bstb. b EStG ist

• die Erstattung von Versichertenbeiträgen, in Fällen, in denen das mit der Einbeziehung in die Rentenversicherung verfolgte Ziel eines Rentenanspruchs nicht oder voraussichtlich nicht erreicht oder nicht vollständig erreicht werden kann (§ 210 SGB VI und § 286d SGB VI);

• die Erstattung von freiwilligen Beiträgen im Zusammenhang mit Nachzahlungen von Beiträgen in besonderen Fällen (§§ 204, 205 und 207 SGB VI);

• die Erstattung der vom Versicherten zu Unrecht geleisteten Beiträge nach § 26 SGB IV (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 197).

Den Kriterien dieser Vorschriften entsprechende Beitragsrückerstattungen aus berufsständischen Versorgungswerken sind nach § 3 Nr. 3 Bstb. c EStG steuerfrei. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist allerdings eine steuerfreie Erstattung von Pflichtbeiträgen erst möglich, wenn nach dem Ausscheiden aus der Versicherungspflicht mindestens 24 Monate vergangen sind und nicht erneut eine Versicherungspflicht eingetreten ist (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 205). Das sieht der BFH anders: Die Erstattung kann auch vor Ablauf einer Wartefrist von 24 Monaten nach dem Ende der Beitragspflicht steuerfrei sein. Offen bleibt allerdings die Frage, ob die Beitragserstattung ggf. mit im Erstattungsjahr geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen verrechnet werden darf oder ggf. zu einer Verrechnung mit früheren Beitragszahlungen und so zur Korrektur des Sonderausgabenabzugs der Vorjahre führen kann (BFH-Urteil vom 10.10.2017, X R 3/17, DB 2018 S. 423).

Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung wegen verminderter Erwerbsfähigkeit werden ebenfalls nachgelagert besteuert. Als abgekürzte Leibrenten wurden diese bis 2004 nur mit einem sehr niedrigen Ertragsanteil besteuert. Seit 2005 hat sich bei diesen Renten der steuerpflichtige Anteil um ein Vielfaches erhöht gegenüber dem alten Recht 2004. Der BFH hat gegen die dadurch eingetretene Steuermehrbelastung keine Bedenken. Die Besteuerung von Erwerbsminderungsrenten mit dem höheren Besteuerungsanteil verstößt nicht gegen die Verfassung (z.B. BFH-Urteil vom 13.4.2011, X R 33/09, BFH/NV 2011 S. 1496). Die dagegen eingelegte Verfassungsbeschwerde 2 BvR 1808/11 wurde vom Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 5.6.2013 nicht zur Entscheidung angenommen.

Das Finanzamt unterwirft alle Rentenzahlungen ab 2005 der nachgelagerten Besteuerung, auch wenn diese Zeiträume vor 2005 betreffen. Erhalten Sie nach einem längeren Rechtsstreit eine Rentennachzahlung für vergangene Jahre, besteuert das Finanzamt auch den Teil der Rentenzahlung mit dem höheren Besteuerungsanteil, der Zeiträume vor 2005 betrifft. Auch dagegen hat der BFH keine Einwände: Nach dem Zuflussprinzip gilt der höhere Besteuerungsanteil für alle Renten, die nach dem 31.12.2004 ausgezahlt werden. Für eine Einschränkung dieser Vorschrift besteht keine verfassungsrechtliche Notwendigkeit (BFH-Urteil vom 13.4.2011, X R 1/10, BStBl. 2011 II S. 915).

Die nachgelagerte Besteuerung samt Übergangsregelung gilt sowohl für Leistungen von inländischen als auch von vergleichbaren ausländischen Versorgungseinrichtungen (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 190). Eine Vergleichbarkeit von ausländischen Alterseinkünften mit inländischen Alterseinkünften nimmt das Finanzamt an, wenn die ausländische Leistung in ihrem Kerngehalt den gemeinsamen und typischen Merkmalen der inländischen Leistung entspricht. »Wesentliche Merkmale der Basisversorgung sind die Zahlung der Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit und die Funktion als Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption der Lebensunterhaltssicherung. Die tatsächliche Verwendung als Altersversorgung wird grundsätzlich dadurch sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind. Weitere Merkmale sind, dass die Beitragszahlungen auf einer gesetzlichen Anordnung beruhen, die Versicherung für den betroffenen Personenkreis obligatorisch ist und die Leistungen als Leistungen öffentlich-rechtlicher Art zu erbringen sind.« (BMF-Schreiben vom 27.7.2016, BStBl. 2016 I S. 759 Rz. 2 und 3).

So sind zum Beispiel Rentenleistungen bzw. Einmalauszahlungen aus der schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) sowie der Invalidenversicherung (IV) für in Deutschland wohnende (ehemalige) Grenzgänger mit dem Besteuerungsanteil steuerpflichtig. Denn diese staatliche Vorsorge (Säule 1 der schweizerischen Altersvorsorge) ist mit der deutschen gesetzlichen Sozialversicherungsrente vergleichbar.

Bei Leistungen aus einer öffentlich-rechtlichen oder privatrechtlichen »Schweizer Pensionskasse« (berufliche Vorsorge – Säule 2 der schweizerischen Altersvorsorge) wird steuerlich zwischen der gesetzlichen Mindestabsicherung (dem »Obligatorium)« und einer weiter gehenden Vorsorgeverpflichtung (dem »Überobligatorium)« unterschieden:

• Renten und Kapitalauszahlungen aus dem Obligatorium sind mit dem maßgebenden Besteuerungsanteil als sonstige Einkünfte steuerpflichtig. Eine einmalige Kapitalauszahlung kann als Vergütung für mehrjährige Tätigkeit nach der Fünftelregelung begünstigt sein, wenn die Voraussetzungen hierfür erfüllt sind.

• Rentenzahlungen aus dem Überobligatorium sind nur mit dem Ertragsanteil als sonstige Einkünfte steuerpflichtig. Eine Kapitalauszahlung wird steuerlich wie eine Leistung aus einer privaten Kapitallebensversicherung behandelt und führt ggf. zu Einkünften aus Kapitalvermögen (BMF-Schreiben vom 27.7.2016, BStBl. 2016 I S. 759).

Welches Land das Besteuerungsrecht für Leistungen der Säule 2 an aktive oder ehemals Bedienstete im Schweizer öffentlichen Dienst hat, erläutert die Verfügung der OFD Karlsruhe vom 5.3.2018 mit dem Aktenzeichen S 130.1/669-St 217 näher.

Bei vorzeitigem Ruhestand bis zum Erreichen des Rentenalters von einer Schweizer Pensionskasse an (ehemalige) Grenzgänger nicht aus dem Obligatorium gezahlte AHV-Überbrückungsrenten sind mit dem niedrigen Ertragsanteil einer abgekürzten Leibrente als sonstige Einkünfte steuerpflichtig (BFH-Urteil vom 17.5.2017, X R 10/15, BStBl. 2017 II S. 1251).

1.2.4 Die Öffnungsklausel

Eine Ausnahme von der nachgelagerten Besteuerung lässt der Gesetzgeber nur teilweise und unter ganz bestimmten Voraussetzungen im Rahmen der sogenannten Öffnungsklausel zu (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Bstb. a Doppelbstb. bb Satz 2 EStG; BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 238–269). Darüber hinaus sieht das Gesetz keine weitere Ausnahme vor.

1.2.5 Rentenbesteuerung auf dem verfassungsrechtlichen Prüfstand

1.2.6 Verfassungswidrige Doppelbesteuerung der Rente?

1.4.1 Renten aus der gesetzlichen Unfallversicherung

Renten, die aus der gesetzlichen Unfallversicherung gezahlt werden, sind nach § 3 Nr. 1 Bstb. a EStG steuerfrei, z.B. die Verletztenrente nach § 56 SGB VII. Das gilt unabhängig davon, ob sie an den ursprünglich Berechtigten oder an Hinterbliebene ausgezahlt werden. Steuerfrei sind laufende und einmalige Leistungen. Auch vergleichbare Leistungen aus einer ausländischen gesetzlichen Unfallversicherung können steuerbefreit sein (BFH-Urteil vom 15.4.1996, VI R 98/95, BStBl. 1996 II S. 478).

Anders als etwa Verletztengeld unterliegen Renten aus der gesetzlichen Unfallversicherung auch nicht dem sog. Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG.

Träger der gesetzlichen Unfallversicherung sind die Berufsgenossenschaften und gesetzlichen Unfallversicherungsträger der öffentlichen Hand, wie Gemeindeunfallversicherungsverbände und die Unfallkassen der Länder.

1.4.2 Kriegs- und Schwerbeschädigtenrenten

Steuerfrei sind Renten, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften aus öffentlichen Mitteln versorgungshalber an Wehr- oder Zivildienstbeschädigte, im freiwilligen Wehrdienst oder Bundesfreiwilligendienst Beschädigte, Kriegsbeschädigte und Ihnen gleichgestellte Personen gezahlt werden. Zu diesen gleichgestellten Personen gehören auch Personen, die Anspruch auf Leistungen nach dem Bundesversorgungsgesetz (ab 2024: SGB XIV) oder auf Unfallfürsorgeleistungen nach dem Soldatenversorgungsgesetz (ab 2025: Soldatenentschädigungsgesetz), Beamtenversorgungsgesetz oder vergleichbarem Landesrecht haben (§ 3 Nr. 6 EStG). Die Steuerbefreiung gilt jedoch nicht, soweit es sich um Bezüge handelt, die aufgrund der Dienstzeit gezahlt werden.

Einzelheiten zu den nach dieser Vorschrift steuerfreien Bezügen regelt die Finanzverwaltung in R 3.6 LStR 2023. Keine Steuer fällt z.B. für Ausgleichszahlungen nach § 86 Bundesversorgungsgesetz an (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 197; neu gefasst mit BMF-Schreiben vom 28.9.2021, BStBl. 2021 I S. 1831).

Auch entsprechende Renten bzw. Leistungen an Hinterbliebene sind begünstigt.

1.4.3 Wiedergutmachungsrenten

Geldrenten, Kapitalentschädigungen und Leistungen im Heilverfahren, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften zur Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts gewährt werden, sind nach § 3 Nr. 8 EStG steuerfrei. Dazu zählen zum Beispiel Renten nach dem Entschädigungsrentengesetz.

Auch Geldrenten zur Wiedergutmachung erlittenen DDR-Unrechts sind steuerfrei. So ist die sogenannte SED-Opferrente nach § 17a des Strafrechtlichen Rehabilitierungsgesetzes in voller Höhe steuerfrei (§ 3 Nr. 23 EStG). Nach dieser Vorschrift sind Leistungen nach dem Häftlingshilfegesetz sowie dem Strafrechtlichen, Verwaltungsrechtlichen oder Beruflichen Rehabilitierungsgesetz sowie dem StrRehaHomG und dem SoldRehaHomG steuerfrei.

Ebenfalls steuerfrei sind Leistungen aus dem Entschädigungsfonds für Opfer der Heimerziehung. Dies gilt gleichermaßen für Leistungen aus dem Unterfonds für Rentenersatzleistungen sowie aus dem Unterfonds für Folgeschäden (OFD Münster vom 15.8.2012, DStR 2012 S. 2233).

1.4.4 Schadensersatzrenten

Folgende Schadensersatzrenten sind steuerfrei (BMF-Schreiben vom 15.7.2009, BStBl. 2009 I S. 836):

• Schmerzensgeldrenten nach § 253 Abs. 2 BGB (früher: § 847 BGB);

• Schadensrenten zum Ausgleich vermehrter Bedürfnisse nach § 843 Abs. 1 2. Alternative BGB (sogenannte Mehrbedarfsrenten);

• Unterhaltsrenten nach § 844 Abs. 2 BGB und

• Schadensersatzrenten nach § 845 BGB (Ersatzansprüche wegen entgangener Dienste).

Schadensersatzrenten sind nur dann steuerpflichtig, wenn sie als Ersatz für andere, bereits steuerbare Einkünfte geleistet werden (BFH-Urteil vom 26.11.2008, X R 31/07, BStBl. 2009 II S. 651).

1.4.5 Leistungen aus einer Pflegeversicherung

Leistungen aus einer Pflegeversicherung an die pflegebedürftige Person sind steuerfrei nach § 3 Nr. 1 Bstb. a EStG. Das gilt für Geld- und Sachleistungen aus

• der sozialen (gesetzlichen) Pflegeversicherung sowie entsprechend

• einer privaten Pflege-Pflichtversicherung,

• privaten Pflege-Zusatzversicherung,

• staatlich geförderten privaten Pflege-Zusatzversicherung (»Pflege-Bahr«) und

• privaten Pflegetagegeldversicherung.

Auch eine im Pflegefall dem Pflegebedürftigen zustehende Pflegerente aus einer privaten Pflegerentenversicherung wird von vielen Versicherern als steuerfrei angesehen. Vorsichtshalber sollten Sie beim Versicherer nachfragen, ob dies auch auf Ihre Versicherung zutrifft und deshalb hierfür keine Rentenbezugsmitteilung an die Finanzverwaltung gesendet wird. Allgemeingültige Ausführungen der Finanzverwaltung zur Besteuerung einer Pflegerente gibt es unserer Kenntnis nach nicht.

1.4.6 Grundsicherung im Alter und bei Erwerbsminderung

Personen, die die Altersgrenze für die Regelaltersrente erreicht haben oder dauerhaft voll erwerbsgemindert sind und deren Einkommen für den notwendigen Lebensunterhalt nicht ausreicht, können eine eigenständige Sozialleistung in Anspruch nehmen: die Grundsicherung im Alter und bei Erwerbsminderung nach dem SGB XII. Diese Leistungen sind nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei.

1.4.7 Gesetzliche Rente für Opfer der nationalsozialistischen Verfolgung

An Verfolgte im Sinne des § 1 Bundesentschädigungsgesetz (BEG) gezahlte Altersrenten und Erwerbsminderungsrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung sind steuerfrei nach § 3 Nr. 8a EStG.

Voraussetzung für die Steuerfreiheit: Es müssen rentenrechtliche Zeiten aufgrund der Verfolgung in der Rente enthalten sein. Solche Zeiten können z.B. nach dem Gesetz zur Zahlbarmachung von Renten aus Beschäftigungen in einem Ghetto (ZRBG), dem Gesetz zur Regelung der Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts in der Sozialversicherung (WGSVG) oder nach dem Fremdrentengesetz (FRG) berücksichtigt worden sein.

Das gilt auch für Witwen-/Witwerrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung, wenn die verstorbene Person als Verfolgte(r) im Sinne des § 1 BEG anerkannt war und die Rente entsprechende rentenrechtliche Zeiten enthält (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 197; neu gefasst mit BMF-Schreiben vom 28.9.2021, BStBl. 2021 I S. 1831).

1.4.8 Grundrentenzuschlag

Mit Wirkung ab 1.1.2021 erhalten Bestands- und Neurentner, die viele Jahre gearbeitet, aber unterdurchschnittlich verdient haben, unter bestimmten Voraussetzungen einen einkommensabhängigen, individuell berechneten Zuschlag zu ihrer Rente (Grundrentengesetz vom 12.8.2020, BGBl. 2020 I S. 1879). Dieser Grundrentenzuschlag – also der Anteil der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung, der aufgrund des Zuschlags an Entgeltpunkten für langjährige Versicherung nach dem SGB VI geleistet wird – ist nach § 3 Nr. 14a EStG steuerfrei.

Diese mit dem Jahressteuergesetz 2022 vom 16.12.2022 (BGBl. 2022 I S. 2294) eingeführte Steuerbefreiung tritt rückwirkend zum 1.1.2021 in Kraft. Soweit die Träger der gesetzlichen Rentenversicherung bereits Rentenbezugsmitteilungen für das Jahr 2021 und ggf. auch noch für das Jahr 2022 an die Finanzverwaltung elektronisch übermittelt haben, in denen diese anteilige Steuerbefreiung der Rente nicht berücksichtigt wurde, müssen die Träger von sich aus bis Ende Februar 2024 für das betreffende Jahr eine insoweit korrigierte Rentenbezugsmitteilung an die Finanzverwaltung übermitteln. Das Finanzamt ändert dann automatisch zu Ihren Gunsten den Steuerbescheid. Das gilt auch, wenn der Steuerbescheid bereits bestandskräftig ist (§ 52 Abs. 4 Sätze 5 bis 8 EStG).

1.4.9 Rentenabfindung bei Wiederheirat

Bezieher einer gesetzlichen Witwen- oder Geschiedenenrente, die wieder heiraten, haben als Ersatz für den Wegfall der Hinterbliebenenrente nach § 107 SGB VI Anspruch auf eine Rentenabfindung. Diese Abfindungszahlung ist in voller Höhe steuerfrei nach § 3 Nr. 3 Bstb. a EStG. Das gilt ebenfalls i.V.m. § 3 Nr. 3 Bstb. c EStG für von einem berufsständischen Versorgungswerk ausgezahlte Witwen- und Witwerrentenabfindungen bei der ersten Wiederheirat (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 205; neu gefasst mit BMF-Schreiben vom 28.9.2021, BStBl. 2021 I S. 1831).

1.4.10 Leistungen für Kindererziehung nur im Ausnahmefall steuerfrei

Die Leistungen für Kindererziehung in der gesetzlichen Rentenversicherung und deren steuerliche Behandlung richten sich nach dem Geburtsjahr der Mutter.

• Mütter der Geburtsjahrgänge vor 1921 (sog. Trümmerfrauen) erhalten nach § 294 SGB VIff. unter bestimmten Voraussetzungen für jedes Kind ggf. zusätzlich zur Rente einen Betrag für die Kindererziehungsleistung, der seit 2019 das 2,5-Fache des für die Berechnung von Renten jeweils maßgebenden aktuellen Rentenwerts beträgt.

  Diese »Leistung für die Kindererziehung« ist nach § 3 Nr. 67c EStG in voller Höhe steuerfrei. Entsprechend steuerfrei bleiben auch die Leistungen für die Kindererziehung nach den Sonderregeln des § 294a SGB VI an Mütter der Geburtsjahrgänge vor 1927, die am 18.5.1990 ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Beitrittsgebiet und am 31.12.1991 keinen Anspruch auf Rente aus eigener Versicherung hatten (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 197; neu gefasst mit BMF-Schreiben vom 28.9.2021, BStBl. 2021 I S. 1831).

• Bei Müttern der Geburtsjahrgänge ab 1921 dagegen erhöhen anzurechnende Kindererziehungszeiten die Bemessungsgrundlage und wirken somit rentensteigernd. Diese Rentenerhöhung ist nicht steuerfrei, sondern zusammen mit der gesetzlichen Rente mit dem entsprechenden Besteuerungsanteil steuerpflichtig. Darin liegt keine verfassungsrechtlich zu beanstandende Ungleichbehandlung vor. Mit der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 67c EStG wollte der Gesetzgeber die außerordentlichen Belastungen der Mütter der Jahrgänge vor 1921 durch die Kindererziehung in besonders schwierigen Zeiten anerkennen (BFH-Beschluss vom 5.12.2012, X B 169/11, BFH/NV 2013 S. 536).

  Auch bei der seit 1.7.2014 verbesserten rentenrechtlichen Anerkennung von Erziehungszeiten für Mütter oder Väter, deren Kinder vor 1992 geboren wurden (sog. Mütterrente), handelt es sich um einen Teil der Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung, der wie die Rente selbst mit dem nach dem Jahr des Rentenbeginns maßgebenden Besteuerungsanteil steuerpflichtig ist.

Kinderzuschüsse aus der gesetzlichen Rentenversicherung sind ein auslaufender Bestandteil der Rente, der jetzt weitgehend durch das Kindergeld ersetzt wird. Der Betrag, der zusätzlich zur gesetzlichen Rente gezahlt wird, ist nach § 3 Nr. 1 Bstb. b EStG steuerfrei. Für Versicherungsfälle ab 1984 wird ein Kinderzuschuss nicht mehr gewährt.

1.5.1 Besteuerung wie die gesetzliche Rente

Ruhegehälter, die ehemaligen Bediensteten in internationalen Organisationen gezahlt werden, sind wie die gesetzliche Rente mit dem Besteuerungsanteil steuerpflichtig, wenn das Alterssicherungssystem der jeweiligen Organisation mit der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar ist (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 199; neu gefasst mit BMF-Schreiben vom 10.1.2022, BStBl. 2022 I S. 36). Hierzu gehören zum Beispiel

• Bank für Internationalen Zahlungsausgleich (BIZ);

• Europäische Organisation für astronomische Forschung in der südlichen Hemisphäre (ESO);

• Europäische Organisation für Kernforschung (CERN);

• Europäisches Laboratorium für Molekularbiologie (EMBL);

• Vereinte Nationen (VN) (so auch BFH-Urteil vom 5.4.2017, X R 50/14, BStBl. 2017 II S. 1187).

1.5.2 Besteuerung wie eine Pension

Dagegen werden von folgenden internationalen Organisationen gezahlte Pensionen einschließlich der Zulagen (Steuerausgleichszahlung, Familienzulagen etc.) steuerlich als Versorgungsbezüge behandelt (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 168; neu gefasst mit BMF-Schreiben vom 10.1.2022, BStBl. 2022 I S. 36):

• Koordinierte Organisationen – dazu gehören Europarat,

• Europäische Weltraumorganisation (ESA) (so auch Hessisches FG vom 30.6.2014, 12 K 682/14, EFG 2014 S. 2025; bestätigt mit BFH-Beschluss vom 22.7.2015, X B 172/14, BFH/NV 2015 S. 1390),

• Nordatlantikvertragsorganisation (NATO) (so auch BFH-Urteil vom 22.11.2006, X R 29/05, BStBl. 2007 II S. 402; die dagegen eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG, Beschluss vom 14.10.2010, 2 BvR 367/07, HFR 2011 S. 88)),

• Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD),

• Westeuropäische Union (WEU) und

• Europäisches Zentrum für mittelfristige Wettervorhersage (EZMV).

• Europäische Organisation zur Sicherung der Luftfahrt (EUROCONTROL);

• Europäische Patentorganisation (EPO) (so auch BFH-Urteil vom 23.2.2017, X R 24/15, BStBl. 2017 II S. 636) einschließlich der Dienststellen des Europäischen Patentamts (EPA). Die Steuerpflicht erstreckt sich auf alle Bestandteile der Altersbezüge (Grundpension, Haushalts- und Kinderzulage sowie Steueranpassung). Deshalb handelt es sich auch bei sog. Teilausgleichszahlungen an ehemalige Bedienstete des Europäischen Patentamtes um »Renten und Ruhegehälter«, die der Besteuerung in Deutschland unterliegen (BFH-Urteil vom 7.7.2015, I R 38/14, BFH/NV 2016 S. 180; Az. der Verfassungsbeschwerde 2 BvR 49/16). Dagegen handelt es sich bei der sog. Invaliditätszulage nach Art. 62a EPABeamtStat nicht um »Renten und Ruhegehälter«, sondern um »Gehälter und Bezüge«, die in Deutschland von der Besteuerung freizustellen sind (BFH-Urteil vom 11.11.2015, I R 28/14, BFH/NV 2016 S. 919);

• Europäisches Hochschulinstitut (EHI);

• Europäische Organisation für die Nutzung meteorologischer Satelliten (EUMETSAT).

Die Zulässigkeit der Besteuerung von an ehemalige Bedienstete internationaler Organisationen gezahlten Pensionen und Ruhegehältern in Deutschland ist davon abhängig, welche Bestimmungen das für die jeweilige internationale Organisation geltende Abkommen oder Privilegienprotokoll enthält. In der Regel lässt dieses Abkommen bzw. Privilegienprotokoll das deutsche Besteuerungsrecht für die Pensionen oder Ruhegehälter unberührt. Eine Ausnahme hiervon stellt das Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Union (ABl. C 202 vom 7. Juni 2016, S. 266 bis 272) dar. Gemäß Artikel 12 dieses Protokolls unterliegen die »Gehälter, Löhne und anderen Bezüge« der Steuer der Europäischen Union gemäß Verordnung Nummer 260/68 des Rates vom 29. Februar 1968 und sind von »innerstaatlichen Steuern« insoweit befreit. Das heißt: Pensionen und Ruhegehälter ehemaliger Bediensteter von Organisationen, auf die dieses Protokoll anzuwenden ist, sind von innerstaatlichen Steuern ab dem Zeitpunkt befreit, ab dem eine EU-interne Steuer erhoben wird.

Wichtig für ehemalige Bedienstete der koordinierten Organisationen und der Europäischen Patentorganisation (EPO): Waren Sie bereits am 1.7.1974 dort tätig und hatten vorher Beiträge in den Versorgungsfonds eingezahlt, konnten Sie im Rahmen einer Übergangsregelung für die neu eingeführte Pensionsregelung optieren. Die Ausübung der Option setzte voraus, dass der Betreffende sein Guthaben bei dem Versorgungsfonds an die koordinierte Organisation abtrat. Haben Sie diese Übergangsregelung genutzt, ist der Teil der Ruhestandsbezüge, der auf das verrentete Guthaben entfällt, als Leibrente nur in Höhe des Ertragsanteils steuerpflichtig (BMF-Schreiben vom 3.8.1998, BStBl. 1998 I S. 1042; geändert mit BMF-Schreiben vom 3.2.2000, BStBl. 2000 I S. 331).

Bei einem ehemaligen Bediensteten des Europäischen Patentamts (EPA), der vor seiner Tätigkeit als Beamter des EPA rentenversicherungspflichtig beschäftigt war und vor 2011 seine in die deutsche gesetzliche Rentenversicherung eingezahlten Beiträge auf das Versorgungssystem des EPA übertragen hat, ist die von der EPA erhaltene Grundversorgung des Ruhegehalts aufzuteilen in Versorgungsbezüge und mit dem Besteuerungsanteil steuerpflichtige Rentenbezüge, sofern § 3 Nr. 55e EStG nicht anzuwenden ist. Möglich ist z.B. eine Aufteilung anhand des Verhältnisses der durch die Übertragung der Anwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung hinzuerworbenen zu den gesamten ruhegehaltsfähigen Dienstjahren (BFH-Urteil vom 15.12.2021, X R 2/20, HFR 2022 S. 635).

2.1.1 Die drei Anlagen

Für die Berücksichtigung von Renten in der Steuererklärung gibt es seit 2020 drei Anlagen:

• Die Anlage R berücksichtigt die nachgelagert besteuerten Renten aus

  • gesetzlichen Rentenversicherungen,

  • der landwirtschaftlichen Alterskasse,

  • berufsständischen Versorgungseinrichtungen,

  • eigenen zertifizierten Basisrentenverträgen (privaten Rürup-Renten).

  Zudem gibt es in diesem Formular Eingabefelder für nur mit dem Ertragsanteil steuerpflichtige Leibrenten aus privaten Rentenversicherungen und aus sonstigen Verpflichtungsgründen (z.B. aus Veräußerungsgeschäften).

• Die Anlage R-AV/bAV: Hier werden berücksichtigt

  • Betriebsrenten aus einem Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder aus einer Direktversicherung;

  • Renten aus steuerlich geförderten Altersvorsorgeverträgen (Riester-Renten);

  • Zusatzversorgungsrenten nach dem öffentlichen Dienst zum Beispiel von der VBL oder ZVK.

• Die Anlage R-AUS: Dieses Formular müssen Sie ausfüllen, wenn Sie entsprechend vergleichbare Leibrenten und andere Leistungen aus ausländischen (Renten-)Versicherungen/ausländischen Rentenverträgen/ausländischen betrieblichen Versorgungseinrichtungen beziehen. Diese ausländischen Renten und Leistungen werden vom ausländischen Rentenzahler nicht elektronisch an die Finanzverwaltung gemeldet. Liegt das Besteuerungsrecht für eine aus dem Ausland bezogene Rente ausschließlich im ausländischen (Quellen-)Staat, brauchen Sie nur Angaben in den Zeilen 66 bis 70 der Anlage AUS zu machen.

Die für die Ermittlung des steuerpflichtigen Anteils Ihrer inländischen Rente erforderlichen Daten liegen im Regelfall dem Finanzamt bereits vor: Denn die inländischen Rentenzahler (z.B. die gesetzliche Rentenversicherung) melden bis Ende Februar des Folgejahrs diese Daten (sog. eDaten) elektronisch an die Finanzverwaltung – die Rentenbezugsmitteilung.

In die mit ⓔ gekennzeichneten Zeilen/Bereiche müssen Sie nur dann die zutreffenden Daten vollständig eintragen, wenn Sie von den gemeldeten eDaten abweichen möchten oder Ihnen bekannt ist, dass die eDaten nicht übermittelt wurden. Zudem können Sie einen Eintrag vornehmen, wenn Ihnen bekannt ist, dass die übermittelten eDaten nicht zutreffend sind.

Prüfen Sie deshalb die gemeldeten eDaten am besten vor Abgabe der Steuererklärung! Welche eDaten gemeldet wurden, können Sie meist der (Leistungs-)Mitteilung entnehmen, die Ihnen der Rentenauszahler zugesandt hat. So z.B. der Leistungsmitteilung, die ehemalige Beschäftigte im öffentlichen Dienst z.B. von der VBL erhalten.

Als Bezieher einer Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung sollten Sie von Ihrem Rentenversicherungsträger eine »Information über die Meldung an die Finanzverwaltung« anfordern. Darin sind die – an die Finanzverwaltung übermittelten – für die Steuer maßgebenden Daten und Beträge Ihrer gesetzlichen Rente (Rentenbeginn und Rentenbetrag sowie ggf. Rentenanpassungsbetrag und Daten zu vorhergehenden Renten) ausgewiesen. Aufgeführt ist auch die Höhe der an die gesetzliche Kranken- und Pflegeversicherung abgeführten Beiträge. In den Folgejahren wird Ihnen dann die Information automatisch zugesandt.

Keine Rentenleistung und deshalb nicht in der Information für das Jahr 2022 enthalten ist die an Bezieher einer gesetzlichen Rente i.d.R im Dezember 2022 ausgezahlte Energiepreispauschale für Rentner in Höhe von 300,– Euro. Diese ist in voller Höhe als sonstige Einkünfte steuerpflichtig, wird separat an die Finanzverwaltung gemeldet, automatisch vom Finanzamt berücksichtigt und deshalb nicht in der Steuererklärung angegeben.

In den Anlagen R ist oft von »Leibrenten« die Rede. Das sind ganz normale, auf Lebenszeit oder zeitlich befristet ausgezahlte Renten, die an das Leben einer Person gebunden sind. Dazu zählen Altersrenten, Erwerbsminderungs- bzw. Erwerbsunfähigkeitsrenten, Witwen- bzw. Witwerrenten, Waisen- und Erziehungsrenten.

Viele Renten sind beitragspflichtig in der Kranken- und Pflegeversicherung, so gesetzliche Renten, Betriebsrenten und Zusatzversorgungsrenten nach dem öffentlichen Dienst. Diese Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge sind als sonstige Vorsorgeaufwendungen abzugsfähig und werden bei der Steuererklärung in der Anlage Vorsorgeaufwand berücksichtigt.

2.1.2 Der Standardfall: Die Anlage R

In der Anlage R wird jede Rente gesondert berücksichtigt. Beziehen Sie mehr als zwei Renten, geben Sie bitte eine weitere Anlage R ab. Bei Zusammenveranlagung macht jeder Ehepartner Angaben zu seiner/-n Rente(n) in einer eigenen Anlage R.

Die Anlage R brauchen Sie nicht auszufüllen, wenn

• die eDaten zu Ihrer/Ihren Rente(n) elektronisch übermittelt wurden und

• Sie von diesen Daten nicht abweichen möchten und

• die Öffnungsklausel (Zeilen 10 bis 12) für Sie nicht infrage kommt und

• in den Zeilen 15, 16, 31 bis 36 und 39 keine Angaben machen müssen und

• keine Werbungskosten geltend machen möchten, da die Werbungskosten zu allen Renten und Leistungen der Anlagen R, R-AV/bAV und R-AUS insgesamt nicht höher sind als der Werbungskosten-Pauschbetrag von 102,– € jährlich.

3.1.1 Das Jahr des Rentenbeginns bestimmt den Besteuerungsanteil

Ist das Jahr des Rentenbeginns ermittelt, können Sie der vorhergehenden Tabelle den maßgebenden Besteuerungsanteil entnehmen. Als zweiten Schritt müssen Sie den Jahres-Rentenbetrag ermitteln.

3.1.2 Für das Finanzamt ist der Rentenbetrag maßgebend

Berechnungsgrundlage für das Finanzamt ist der Jahresbetrag der Rente. Das ist die Summe der im Kalenderjahr zugeflossenen Rentenbeträge einschließlich der bei Auszahlung einbehaltenen eigenen Beitragsanteile zur Kranken- und Pflegeversicherung. Steuerfreie Zuschüsse zu den Krankenversicherungsbeiträgen werden dagegen nicht mitgerechnet (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 218). Das bedeutet:

Als »Rente« im steuerlichen Sinne gilt nicht der auszuzahlende Betrag Ihrer Rente, sondern der im Rentenbescheid bzw. in der Renten(anpassungs)mitteilung ausgewiesene (Brutto-)Rentenbetrag (»Ihre monatliche Rente beträgt ...«). Auch Steigerungsbeträge der Höherversicherung werden mitgerechnet (BFH-Urteil vom 19.5.2021, X R 20/19, DB 2021 S. 1244).

Multipliziert mit der Zahl der entsprechenden Monate errechnen Sie daraus den Jahres-Rentenbetrag. Berücksichtigt wird dieser Rentenbetrag in Zeile 4 »Rentenbetrag (einschließlich Einmalzahlung und Leistungen)« der Anlage R.

Maßgebend ist

• bei in der gesetzlichen Krankenversicherung Pflichtversicherten der Rentenbetrag vor Abzug des Eigenanteils zur Kranken- und Pflegeversicherung und

• bei freiwillig oder privat Krankenversicherten der Rentenbetrag ohne Zuschuss zur Krankenversicherung. Denn Zuschüsse der gesetzlichen Rentenversicherung zu den Aufwendungen eines Rentners für seine Krankenversicherung sind nach § 3 Nr. 14 EStG steuerfrei und wirken sich deshalb auf den maßgebenden Rentenbetrag nicht aus.

In Zeile 4 der Anlage R werden auch Einmalzahlungen und Rentennachzahlungen berücksichtigt. Nachzahlungen für mehrere vorangegangene Jahre werden zusätzlich in Zeile 9 berücksichtigt.

3.1.3 Krankenkassenbeiträge gehören in die Anlage Vorsorgeaufwand

3.1.4 Aufgepasst bei Rentennachzahlungen

Renten werden grundsätzlich nach dem »Zuflussprinzip« besteuert, das heißt im Jahr der Zahlung. Erhalten Sie Rentennachzahlungen für mehrere Jahre, ist der gesamte Nachzahlungsbetrag im Jahr der Zahlung mit dem nach dem Jahr des Beginns der Rente maßgebenden Besteuerungsanteil steuerpflichtig. Ggf. kann die Nachzahlung zu einer Neuberechnung des Rentenfreibetrags führen.

Das gilt unabhängig davon, für welche Jahre und aus welchen Gründen die Nachzahlung erfolgt. Nicht mit dem günstigen Ertragsanteil nach altem Recht 2004, sondern mit dem höheren Besteuerungsanteil versteuert das Finanzamt auch Nachzahlungen für Zeiträume vor 2005 (Verfügung der OFD Frankfurt vom 21.9.2011, Az. S 2255 A -23 - St 218). Dies wurde vom Bundesfinanzhof abgesegnet (BFH-Urteil vom 13.4.2011, X R 1/10, BStBl. 2011 II S. 915).

Der Nachzahlungsbetrag wird zusammen mit den »normalen« Rentenbeträgen in Zeile 4 »Rentenbetrag (einschließlich Einmalzahlung ...)« der Anlage R berücksichtigt.

Wichtig zu wissen: Eine Rentennachzahlung kann nach der sog. Fünftelregelung steuerlich begünstigt sein, soweit sie nicht für das laufende Kalenderjahr gezahlt wird (R 34.4 Abs. 1 Satz 2 EStR). Fünftelregelung bedeutet: Um die Mehrbelastung durch den progressiven Einkommensteuertarif im Jahr der Zahlung zu mildern, wird der steuerpflichtige Besteuerungsanteil des begünstigten Nachzahlungsbetrages durch fünf geteilt, die Steuer für dieses Fünftel berechnet und der so ermittelte Steuerbetrag dann verfünffacht (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. Abs. 1 EStG). Ob die Voraussetzungen für die Fünftelregelung erfüllt sind, prüft letztlich die Finanzverwaltung.

Damit das Finanzamt diese Prüfung vornimmt, muss der Nachzahlungsbetrag für vorangegangene Jahre (ohne die Nachzahlung für das Jahr der Steuererklärung) zusätzlich noch in Zeile 9 »Nachzahlungen für mehrere vorangegangene Jahre ...« angegeben sein.

Dieser Nachzahlungsbetrag für mehrere vorangegangene Jahre muss für einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten gezahlt werden. Weitere Voraussetzung für die Fünftelregelung ist, dass die Nachzahlung zusammengeballt in einem Jahr gezahlt wird. Bei rückwirkend bewilligten Erwerbsminderungsrenten wird die Rentennachzahlung häufig mit Lohnersatzleistungen verrrechnet. In diesem Fall ist zu beachten, dass rückwirkend die bereits gezahlten Lohnersatzleistungen im Jahr deren Auszahlung steuerlich als Rentenzahlung behandelt werden (FG Münster vom 19.9.2019, 5 K 371/19 E, DStRE 2020 S. 139) .

Nachzahlungen, die nur ein Kalenderjahr betreffen, sind nicht begünstigt und werden deshalb nur in Zeile 4 der Anlage R berücksichtigt.

Die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung sind im Jahr der Nachzahlung als sonstige Vorsorgeaufwendungen absetzbar.

Wird eine Rente für frühere Jahre nachgezahlt, erhalten Sie von der Deutschen Rentenversicherung Bund in der Regel auch Zinsen auf den Nachzahlungsbetrag (§ 44 Abs. 1 SGB I). Zinsen auf Rentennachzahlungen sind Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Sie unterliegen nicht als »andere Leistungen« der Besteuerung als Rente. Das hat der Bundesfinanzhof in einem Urteil klargestellt (BFH-Urteil vom 9.6.2015, VIII R 18/12, BStBl. 2016 II S. 523).

Bis zu diesem Urteil versteuerten die Finanzämter Zinsen wie die gesetzliche Rente selbst als sonstige Einkünfte mit dem maßgeblichen Besteuerungsanteil. Die Finanzverwaltung hat beschlossen, das Urteil wie folgt anzuwenden:

• Ab der Steuererklärung 2016 sind Zinsen auf Rentennachzahlungen immer als Kapitalerträge zu behandeln.

• Für Steuererklärungen bis 2015 können Sie in noch offenen Steuerfällen beantragen, dass die Zinsen nicht als Rentenzahlung, sondern als Kapitalerträge behandelt werden (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 196, geändert mit BMF-Schreiben vom 4.7.2016, BStBl. 2016 I S. 645).

3.1.5 Rentenfreibetrag gilt grundsätzlich für gesamte Rentenlaufzeit

Der schrittweise Übergang zur nachgelagerten Besteuerung von Renten erfolgt nach dem sogenannten Kohortenprinzip. Danach wird für den einzelnen Rentenbezieher die Besteuerungssituation im Jahr nach dem Beginn der Rente »eingefroren« – bezogen auf den steuerfreien Teil des Jahresbetrages der Rente. Das bedeutet:

• Der prozentuale Besteuerungsanteil teilt Ihre Rente in zwei Teile auf: den Teil, den Sie versteuern müssen, und den Teil der Jahresrente, der steuerfrei bleibt. Dieser steuerfreie Betrag wird vom Finanzamt als Rentenfreibetrag festgeschrieben und gilt in dieser Höhe grundsätzlich für die gesamte Laufzeit der Rente.

• Anders als beim Ertragsanteil gilt der Prozentsatz des Besteuerungsanteils nur zu Rentenbeginn, um den Rentenfreibetrag für die kommenden Jahre festzulegen. Später spielt der Besteuerungsanteil keine Rolle mehr. Das führt dazu, dass die Erhöhungsbeträge aus den regelmäßigen Rentenanpassungen (der sog. Rentenanpassungsbetrag) in voller Höhe steuerpflichtig sind und nicht nur mit dem Besteuerungsanteil (FG Baden-Württemberg vom 7.7.2011, 3 K 5640/08, EFG 2012 S. 123; bestätigt mit BFH-Beschluss vom 6.3.2013, X B 113/11, BFH/NV 2013 S. 929).

Regelmäßige Rentenerhöhungen, die nicht zu einer Erhöhung des Rentenfreibetrags führen, sind nicht nur die »normalen« jährlichen Rentenerhöhungen, sondern auch die regulären Anpassungen nach § 255a SGB VI der in den neuen Bundesländern gezahlten Renten an das Westniveau (Ost-West-Rentenangleichung). In beiden Fällen kommt den Rentenerhöhungen die soziale Funktion zu, die Stellung des Rentners im jeweiligen Lohngefüge zu erhalten und fortzuschreiben. Sie dynamisieren ähnlich einer Wertsicherungsklausel lediglich die Werthaltigkeit dieser Renten, im Fall der Anpassung des aktuellen Rentenwertes (Ost) bezogen auf das Lohngefüge des Beitrittsgebietes. Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung der sog. Ostrenten liegt hier nicht vor (BFH-Urteil vom 3.12.2019, X R 12/18, BStBl. 2020 II S. 386).

Hinweis: Dieses Urteil erging zu § 255a SGB VI a.F., wonach sich bis 2017 die Erhöhung des aktuellen Rentenwertes (Ost) wesentlich an der Annäherung der Löhne in Ost und West orientierte. Dieser Paragraf wurde mit dem Rentenüberleitungs-Abschlussgesetz geändert. Ab den Rentenanpassungen 2018 gelten für die Ost-West-Rentenangleichung nach § 225a SGB VI n.F. feste Mindest-Bezugswerte, bis schrittweise der aktuelle Rentenwert (Ost) zum 1.7.2024 schließlich 100 % des West-Werts erreicht haben wird. Zu dieser neuen Fassung des § 255a SGB VI brauchte der BFH in diesem Urteil nicht zu entscheiden. 

Bei einer außerordentlichen Rentenanpassung dagegen wird der Rentenfreibetrag angepasst.

Beziehen Sie mehrere Renten, zum Beispiel die gesetzliche Altersrente und eine Rürup-Rente oder Witwenrente, ermittelt das Finanzamt für jede Rente einen gesonderten Rentenfreibetrag. Deshalb muss jede Rente getrennt in einer eigens dafür vorgesehenen Spalte der Anlage R berücksichtigt werden.

3.2.1 Rentenbeginn vor 2005

Für vor dem 1.1.2005 bereits bestehende Renten beträgt der Besteuerungsanteil 50 %. In diesen Fällen ist für die Berechnung des Rentenfreibetrages der Jahresbetrag der Rente des Jahres 2005 maßgebend (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 231):

3.2.2 Rentenbeginn ab 2005

Bei Rentenbeginn nach dem 31.12.2004 ist die Berechnung etwas komplizierter:

Maßgebend für den Besteuerungsanteil ist das Jahr, in dem Ihre Rente beginnt. Mit diesem Anteil wird Ihre Rente im Jahr des Rentenbeginns versteuert.

Ihr endgültiger Rentenfreibetrag wird aber erst im Jahr nach dem Rentenbeginn ermittelt. Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des Rentenfreibetrags ist der Jahresbetrag der Rente in dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 231). Das gilt auch, wenn die Rente schon im Jahr ihres Beginns für volle zwölf Monate bezogen wurde (BFH-Urteil vom 17.11.2015, X R 53/13, HFR 2016 S. 523). Dadurch ist sichergestellt, dass die Höhe des Rentenfreibetrages nicht vom Monat des Rentenbeginns abhängt. Der Jahres-Rentenbetrag deckt dann immer ein komplettes Jahr ab. Der Rentenfreibetrag (steuerfreier Teil der Rente) wird so berechnet:

3.2.3 Der Rentenanpassungsbetrag

Mit »regelmäßiger Rentenanpassung« sind in der Regel die Rentenerhöhungsbeträge der gesetzlichen Rente zum 1.7. des Jahres gemeint. Eine regelmäßige Rentenanpassung/Rentenerhöhung Ihrer Rente hat keinen Einfluss auf die Höhe des Rentenfreibetrags (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Bstb. a Doppelbstb. aa Satz 7 EStG). Rentenerhöhungsbeträge zählen damit voll zum steuerpflichtigen Teil der Rente.

Das Finanzamt führt über die regelmäßigen Rentenanpassungen Buch mit dem sogenannten »Rentenanpassungsbetrag«: Das ist die Summe aller regelmäßigen Rentenerhöhungsbeträge ab dem zweiten auf das Jahr des Rentenbeginns folgenden Kalenderjahres. Vergleichsmaßstab ist also der Jahres-Rentenbetrag, der für den Rentenfreibetrag maßgebend war. Bei Rentenbeginn vor 2005 ist der Jahres-Rentenbetrag 2005 der Vergleichsmaßstab.

Den Rentenanpassungsbetrag tragen Sie in die Zeile 6 »Rentenanpassungsbetrag« auf der Vorderseite der Anlage R ein. Sie können sich diesen Betrag von ihrem Rentenversicherungsträger bescheinigen lassen.

3.2.4 Wann der Rentenfreibetrag neu berechnet wird

Ändert sich der Jahresbetrag der Rente und handelt es sich dabei nicht um eine regelmäßige Rentenanpassung, wird der Rentenfreibetrag auf Basis des bisher maßgebenden Besteuerungsanteils mit der veränderten Bemessungsgrundlage neu berechnet (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 232).

Das ist z.B. der Fall, wenn sich die Höhe Ihrer Rente ändert, weil

• Einkommen angerechnet wird,

• Sie von einer Teil- zu einer Vollrente wechseln,

• der Versorgungsausgleich durchgeführt wird oder die Rente wegfällt.

• Auch die Rentenerhöhung durch die sog. »Mütterrente« (Mütterrentenzuschlag) ist keine regelmäßige, sondern eine außerordentliche Rentenanpassung.

Bei diesen außerordentlichen Rentenanpassungen wird der Rentenfreibetrag (steuerfreier Teil der Rente) vom Finanzamt geändert: Er wird in dem Verhältnis angepasst, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, welcher der Ermittlung des bisherigen Rentenfreibetrages zugrunde gelegen hat. Zwischenzeitlich erfolgte regelmäßige Rentenanpassungen werden dabei nicht berücksichtigt (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 233). Beispielsweise wird bei einem Wechsel von einer vollen zu einer halben Rente auch der Rentenfreibetrag und ggf. der Rentenanpassungsbetrag halbiert. Der neu berechnete Rentenfreibetrag wird somit auf den Wert korrigiert, den er hätte, wenn bereits bei Rentenbeginn eine Rente in dieser Höhe vorgelegen hätte.

Auch Rentennachzahlungen oder -rückzahlungen können dazu führen, dass der Rentenfreibetrag neu berechnet wird.

3.2.5 Wenn die Rentenart wechselt

Erhalten Sie nach Wegfall der Rente eine andere Rente, zum Beispiel eine Altersrente im Anschluss an eine Erwerbsminderungsrente, wird für die neue Rente ein neuer Rentenfreibetrag ermittelt. Dabei sind Renten aus derselben Versicherung oder demselben Vertrag als Folgerenten begünstigt (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Bstb. a Doppelbstb. aa Satz 8 EStG).

3.4.1 Besteuerungsanteil und Rentenfreibetrag

Seit 2005 hat sich bei Erwerbsminderungsrenten der steuerpflichtige Anteil um ein Vielfaches erhöht gegenüber dem alten Recht 2004. Der Bundesfinanzhof hat gegen die dadurch eingetretene Steuermehrbelastung keine Bedenken: Die Besteuerung von Erwerbsminderungsrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung mit dem höheren Besteuerungsanteil verstößt nicht gegen die Verfassung. Es besteht kein entscheidender Unterschied zu den Altersrenten (BFH-Urteil vom 13.4.2011, X R 54/09, BFH/NV 2011 S. 1576 und BFH-Urteil vom 13.4.2011, X R 33/09, BFH/NV 2011 S. 1496). Die gegen letztgenanntes BFH-Urteil eingelegte Verfassungsbeschwerde mit dem Aktenzeichen 2 BvR 1808/11 wurde vom Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 5.6.2013 nicht zur Entscheidung angenommen.

3.4.2 Umwandlung in eine Altersrente

Haben Sie die Altersgrenze erreicht, wird die Erwerbsminderungsrente in die Regelaltersrente umgewandelt. In diesem Fall handelt es sich bei der Altersrente um eine Folgerente aus derselben Versicherung . Das bedeutet:

• Für die Altersrente wird ein Rentenfreibetrag neu festgesetzt. Maßgebend ist der Besteuerungsanteil, der bereits für die Erwerbsminderungsrente herangezogen wurde.

• Der Rentenfreibetrag für die Erwerbsminderungsrente wird im Jahr der Umwandlung in dem Verhältnis angepasst, in dem der veränderte Jahresbetrag der Erwerbsminderungsrente zum Jahresbetrag der Erwerbsminderungsrente steht, der der Ermittlung des Rentenfreibetrags zugrunde gelegen hat. Zwischenzeitlich erfolgte Rentenanpassungen werden dabei nicht berücksichtigt (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 233).

3.4.3 Altersrente für ehemalige Erwerbsminderungsrentner

Beziehen Sie nicht direkt im Anschluss an eine Erwerbsminderungsrente eine Altersrente, sollten Sie folgende steuerliche Besonderheit kennen: Folgen nach dem 31.12.2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, ist nicht der tatsächliche Beginn der Folgerente maßgebend. Sondern das Finanzamt ermittelt einen fiktiven Rentenbeginn, indem es vom tatsächlichen Rentenbeginn der Folgerente die Laufzeiten vorhergehender Renten abzieht (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 225). Dieser fiktive Rentenbeginn ist dann für die Ermittlung des Besteuerungsanteils der Altersrente maßgebend. Der Besteuerungsanteil beträgt aber immer mindestens 50 %. In der Steuererklärung tragen Sie Beginn und Ende der vorhergehenden Erwerbsminderungsrente in den Zeilen 8 und 9 der Anlage R ein.

Bitte beachten Sie aber: Renten, die vor dem 1.1.2005 geendet haben, werden vom Finanzamt nicht als vorhergehende Renten berücksichtigt und wirken sich deshalb auf den Besteuerungsanteil der Altersrente nicht zu Ihren Gunsten aus (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 227).

3.4.4 Rückwirkende Umwandlung von Lohnersatzleistungen in Rente

Wird eine gesetzliche (Erwerbsminderungs-)Rente rückwirkend zugebilligt, entfällt oft auch rückwirkend ganz oder teilweise der Anspruch auf Lohnersatzleistungen wie Krankengeld oder Arbeitslosengeld. Die Verrechnung erfolgt dann direkt zwischen dem Träger der Sozialleistung (z.B. die Krankenkasse) und dem Rentenversicherungsträger (§ 103 i.V.m. § 107 Abs. 1 SGB X). Steuerlich gilt dann Folgendes:

Soweit die gesetzliche Rentenversicherung gegenüber dem Träger der Sozialleistung erstattungspflichtig ist, wird – rückwirkend – die bisher gezahlte Lohnersatzleistung steuerlich als Rentenzahlung behandelt und ist deshalb im Zeitpunkt der Zahlung der Lohnersatzleistungen mit dem Besteuerungsanteil als sonstige Einkünfte steuerpflichtig (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 192; R 32b Abs. 4 Nr. 1 EStR 2012). Im Falle der rückwirkenden Umwandlung von Krankengeld in Rente hat der BFH diese Vorgehensweise bestätigt (BFH-Urteil vom 9.12.2015, X R 30/14, BStBl. 2016 II S. 624). Diese Grundsätze gelten nach einem Finanzgerichtsurteil auch für steuerfreie Leistungen nach dem SGB II (z.B. Arbeitslosengeld II), die nicht dem Progressionsvorbehalt unterliegen. Selbst dann, wenn die steuerfreien Leistungen ggf. zu Unrecht bezogen wurden (FG Berlin-Brandenburg vom 7.4.2016, 9 K 9257/13, EFG 2016 S. 1245; Az. der Revision X R 18/16).

Maßgebender Rentenbeginn ist zu Ihren Gunsten das Jahr, ab dem die Rente rückwirkend zugebilligt wird. Sind Vorjahre betroffen, ändert das Finanzamt entsprechend sogar bereits bestandskräftige Steuerbescheide (R 32b Abs. 4 Nr. 3 EStR 2012).

Durch die steuerliche Umqualifizierung als Rente erhöht sich zu Ihrem Nachteil das zu versteuernde Einkommen um den Besteuerungsanteil des Rentenbetrages. Achten Sie aber darauf, dass das Finanzamt bei einer Änderung des Steuerbescheides folgende Punkte zu Ihrem Vorteil berücksichtigt:

• Sofern die Lohnersatzleistungen dem Progressionsvorbehalt unterlegen haben, muss das Finanzamt diesen rückgängig machen, soweit die Beträge zu einer Rente umgewidmet werden.

• Bei Behandlung als Rentenzahlung sind Ihr Beitragsanteil zur gesetzlichen Krankenversicherung und die Beiträge zur sozialen Pflegeversicherung als sonstige Vorsorgeaufwendungen absetzbar.

Angestellte des öffentlichen Dienstes erhalten bei Krankheit Krankenbezüge, die ganz normal als Arbeitslohn versteuert werden. Wird nachträglich eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung bewilligt, gelten die Krankenbezüge ab Rentenbeginn als Vorschuss auf die zustehenden Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung und sind rückwirkend nur in Höhe des Besteuerungsanteils steuerpflichtig. Sind bereits bestandskräftige Steuerbescheide der Vorjahre betroffen, erhalten Sie die zu viel bezahlte Steuer wieder zurück, indem Sie eine Änderung der Bescheide nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO beantragen (Verfügung der OFD Frankfurt vom 25.7.2000, FR 2000 S. 1168).

3.5.1 Besteuerungsanteil und Rentenfreibetrag bei Hinterbliebenenrenten

Für alle Renten wegen Todes gelten seit dem Jahr 2005 die Steuerregeln für gesetzliche Renten: Steuerpflichtig ist der Teil der Rente, der über dem Rentenfreibetrag liegt. Dabei macht es steuerlich keinen Unterschied, ob Sie die Rente nach altem oder neuem Hinterbliebenenrecht erhalten.

Sie brauchen seit 2005 nicht mehr unterscheiden, ob es sich um eine abgekürzte oder um eine lebenslange Leibrente handelt. Alle Hinterbliebenenrenten werden steuerlich gleich behandelt: Für die Ermittlung des Besteuerungsanteils und des Rentenfreibetrags gelten die Steuerregeln für gesetzliche Renten.

Das gilt auch für die Erziehungsrente nach § 47 SGB VI. Diese ist keine steuerfreie Schadensersatz- oder Unterhaltsrente gemäß § 844 Abs. 2 BGB, da sie auf steuerlich abziehbaren Beiträgen in die gesetzliche Rentenversicherung beruht (BFH-Urteil vom 19.8.2013, X R 35/11, BStBl. 2014 II S. 557). Gegen das Urteil wurde Verfassungsbeschwerde eingelegt (Az. 2 BvR 2315/13). Der BFH weist in dem Urteil auch darauf hin, dass es sich trotz ihrer Einordnung unter die Renten wegen Todes bei der Erziehungsrente nicht um eine Rente aus abgeleitetem Recht (der Versicherung des geschiedenen Ehepartners), sondern um eine Rente aus eigener Versicherung handelt. Das kann wichtig sein bei der Bestimmung des maßgebenden Besteuerungsanteils einer gesetzlichen Rente, wenn es um die Frage geht, ob eine Folgerente vorliegt.

Hat der Verstorbene keine gesetzliche Rente bezogen, ist für die Höhe des Besteuerungsanteils der tatsächliche Rentenbeginn maßgebend. Das ist bei einer Witwen-/Witwerrente der Todestag des Verstorbenen.

3.5.2 Der Verstorbene war bereits Rentner

Hat der Verstorbene bereits eine Altersrente oder eine Erwerbsminderungsrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogen, handelt es sich bei der Hinterbliebenenrente um eine Folgerente aus derselben Versicherung, denn sie beruht auf ein und demselben Rentenstammrecht. Das gilt auch, wenn die Rentenempfänger nicht identisch sind (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 224).

Das bedeutet: Für die Folgerente, also die Hinterbliebenenrente, wird vom Finanzamt ein günstigeres, fiktives Jahr des Rentenbeginns ermittelt, sofern die vorherige Rente des Verstorbenen nicht vor dem 1.1.2005 endete. Tragen Sie deshalb in diesen Fällen in der Steuererklärung bitte unbedingt Beginn und Ende der vorhergehenden Rente in den Zeilen 8 und 9 der Anlage R ein.

Auf eine eventuell daneben ausgezahlte gesetzliche Rente hat dies keine steuerlichen Auswirkungen. Würde z.B. Frau Schmidt ab dem Jahr 2018 auch eine Altersrente beziehen, wäre für diese Rente ein Besteuerungsanteil von 76 % maßgebend, weil diese Rente auf einem anderen Rentenstammrecht beruht und es sich deshalb nicht um eine Folgerente aus derselben Versicherung handelt.

3.5.3 Wenn sich die Hinterbliebenenrente ändert

Wird eine große Witwen-/Witwerrente in eine kleine Witwen-/Witwerrente umgewandelt oder umgekehrt, handelt es sich bei der neuen Rente um eine Folgerente aus derselben Versicherung (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 224). Der Rentenfreibetrag wird neu ermittelt. Der günstigere Besteuerungsanteil der alten Rente bleibt Ihnen aber erhalten.

Das gilt auch, wenn Ihre Hinterbliebenenrente erhöht oder vermindert wird, weil sich das anzurechnende Einkommen verändert hat. Regelmäßige Rentenanpassungen dagegen ändern den Rentenfreibetrag nicht. Ändert sich die Höhe einer Witwenrente, weil sich das anzurechnende Einkommen geändert hat, berechnet das Finanzamt den Rentenfreibetrag neu (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 232ff.

Dies bewirkt bei einer Minderung der Witwenrente, dass sich auf der Rentenfreibetrag vermindert. Ein Rentenbezieher aus Nordrhein-Westfalen hat deshalb dagegen geklagt. Begründung: Auch in diesem Fall handele es sich um eine regelmäßige Rentenanpassung. Und deshalb gelte weiterhin der bisherige (in diesem Fall zu seinen Gunsten höhere) Rentenfreibetrag weiter.

Beim zuständigen Finanzgericht hatte er jedoch keinen Erfolg: Die Finanzrichter bestätigten die Neuberechnung des Rentenfreibetrags durch das Finanzamt FG Köln vom 23.10.2013, 4 K 2322/10, EFG 2014 S. 192; Az. der Revision X R 53/13). Nun muss abschließend der Bundesfinanzhof darüber entscheiden.

3.5.4 Abfindung und Witwenrente »nach dem vorletzten Ehegatten«

Beziehen Sie eine Witwen- oder Geschiedenenrente und heiraten wieder, fällt die Hinterbliebenenrente weg. Sie haben dann aber Anspruch auf eine Rentenabfindung (§ 107 Abs. 1 Satz 1 SGB VI). Diese Abfindungszahlung ist in voller Höhe steuerfrei nach § 3 Nr. 3 Bstb. a EStG (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 197).

Wird die neue Ehe geschieden oder stirbt der neue Ehepartner, so entsteht erneut ein Anspruch auf die Witwenrente: die »Rente nach dem vorletzten Ehegatten« (§ 46 Abs. 3 SGB VI). Eventuelle Ansprüche aus der zweiten Ehe werden jedoch angerechnet.

Für diese wieder auflebende Rente ist für den Besteuerungsanteil zu Ihren Gunsten der Rentenbeginn der bereits früher gewährten Witwen- oder Witwerrente maßgebend (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 229). In diesem Fall berechnet sich der Rentenfreibetrag ausnahmsweise nach der ursprünglichen, später weggefallenen Rente (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 235).

3.5.5 Waisenrenten

Nach dem Tod eines Elternteils erhalten die Kinder unter bestimmten Voraussetzungen eine Waisenrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Eine Waisenrente können bekommen:

• leibliche oder adoptierte Kinder,

• Stief- und Pflegekinder, die im Haushalt des Verstorbenen lebten,

• Enkel und Geschwister, die im Haushalt des Verstorbenen lebten oder von ihm überwiegend unterhalten wurden.

Die Waisenrente beträgt bei Halbwaisen 10 %, bei Vollwaisen 20 % der Vollrente, auf die der Verstorbene Anspruch gehabt hätte oder die er bereits bezogen hat. Außerdem wird ein bestimmter Zuschlag gezahlt. Die Einkommensanrechnung bei Waisenrenten an volljährige Waisen entfällt zum 1.7.2015.

Die Waisenrente ist grundsätzlich bis zum 18. Lebensjahr des Kindes befristet. In dieser Zeit gibt es die Rente unabhängig davon, ob sich das Kind noch in Ausbildung befindet. Über das 18. Lebensjahr hinaus wird Waisenrente gezahlt, wenn das Kind

• sich in Schul- oder Berufsausbildung befindet,

• ein freiwilliges soziales beziehungsweise ökologisches Jahr leistet,

• einen nationalen oder internationalen Freiwilligendienst im Sinne des Kindergeldrechts leistet,

• den Bundesfreiwilligendienst leistet oder

• behindert ist und sich deshalb nicht selbst unterhalten kann.

Darüber hinaus kann die Waisenrente gezahlt werden für bestimmte Übergangszeiten von höchstens vier Kalendermonaten, z.B. zwischen zwei Ausbildungen.

Die Waisenrente wird längstens bis zum 27. Lebensjahr gezahlt. Bei Unterbrechung oder Verzögerung der Schul- oder Berufsausbildung durch Wehr- bzw. Zivildienst oder den sechsmonatigen freiwilligen Wehrdienst als Probezeit verlängert sich der Anspruchszeitraum entsprechend.

Anspruchsberechtigt ist das Kind. Deshalb wird die Waisenrente auch steuerlich dem Kind zugerechnet und nicht etwa in der Steuererklärung der Witwe bzw. des Witwers angegeben. Auch für Waisenrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung gelten die Steuerregeln für gesetzliche Renten: Steuerpflichtig ist nicht der günstige Ertragsanteil, sondern der wesentlich höhere Besteuerungsanteil .

Wie bei der Witwenrente gilt auch bei der Waisenrente folgende Besonderheit: Hat der Verstorbene bereits eine Altersrente oder eine Erwerbsminderungsrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogen, ermittelt das Finanzamt einen fiktiven Rentenbeginn. Dazu wird vom tatsächlichen Beginn der Waisenrente die Laufzeit der vorhergehenden Rente abgezogen, sofern sie nicht vor dem 1.1.2005 endete. Angesetzt wird aber immer mindestens ein Besteuerungsanteil von 50 %.

Da Kinder meist keine weiteren Einkünfte haben und Waisenrenten nicht allzu hoch sind, fällt letztlich keine Steuer an. Das kann sich aber ändern, wenn Kinder noch zusätzlich weitere steuerpflichtige Einkünfte erzielen, zum Beispiel aus mehreren Nebenjobs mit Lohnsteuerbescheinigung.

4.1.1 Was sind berufsständische Versorgungseinrichtungen?

Bei berufsständischen Versorgungseinrichtungen im steuerlichen Sinne handelt es sich um öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtungen für Beschäftigte und selbstständig tätige Angehörige der kammerfähigen freien Berufe, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen.

Renten aus berufsständischen Versorgungswerken erhalten somit vor allem ehemalige Freiberufler und Angestellte kammerfähiger Berufe, die versicherungsfrei in der gesetzlichen Rentenversicherung waren. Bei Angestellten ersetzen die Versorgungswerke die Pflichtversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung. Berufsständische Versorgungswerke gibt es beispielsweise für Ärzte, Apotheker, Architekten, Ingenieure, Notare, Rechtsanwälte und Steuerberater.

Nicht hierunter fallen

• die Zusatzversorgungseinrichtungen im öffentlichen Dienst wie etwa die VBL (Niedersächsisches FG vom 29.5.2013, 3 K 12050/12, EFG 2013 S. 1494) oder die Zusatzkassen des kommunalen und kirchlichen Dienstes;

• die Versorgungsanstalten der deutschen Bühnen (VddB) und der deutschen Kulturorchester (VddK);

• die Gemeinsamen Ausgleichskassen im Seelotswesen (Niedersächsisches FG vom 31.3.2010, 4 K 168/08, EFG 2010 S. 1600) und

• die Versorgungsanstalt der Bezirksschornsteinfegermeister (VdBS), da die Leistungen der VdBS als Zusatzversorgung nur der Ergänzung der Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung dienen (BFH-Urteil vom 15.5.2013, X R 18/10, BStBl. 2014 II S. 25).

Renten aus diesen Zusatzversorgungskassen sind, soweit sie nicht auf steuerfreien und Riester-geförderten Beiträgen beruhen, nur in Höhe des Ertragsanteils steuerpflichtig.

4.1.2 Besteuerungsanteil und Rentenfreibetrag

Leistungen aus berufsständischen Versorgungswerken werden seit dem Jahr 2005 wie Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung nachgelagert besteuert. Es gelten für diese Renten die zu gesetzlichen Renten beschriebenen Steuerregeln. Diese Besteuerung erfolgt unabhängig davon, ob die Beiträge als Altersvorsorgeaufwendungen berücksichtigt wurden und auch dann, wenn die Versorgungseinrichtung keine den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringt (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 202).

Maßgebend ist der für das Jahr des Rentenbeginns geltende Besteuerungsanteil. Der andere steuerfreie Teil der Jahresrente des Folgejahres wird als Rentenfreibetrag festgeschrieben und gilt in dieser Höhe für die gesamte Laufzeit der Rente. Erhöhungsbeträge aus regelmäßigen Rentenanpassungen in den Folgejahren sind dann in voller Höhe steuerpflichtig. Ändert sich die Jahresrente und handelt es sich dabei nicht um eine regelmäßige Anpassung, wird dagegen der Rentenfreibetrag neu berechnet. Das ist zum Beispiel der Fall bei Wegfall des Kinderzuschusses sowie bei Rentennachzahlungen oder -rückzahlungen (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 232).

Mit dem Besteuerungsanteil steuerpflichtig sind Renten und andere Leistungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen. Dazu zählt das Finanzamt auch

• Kinderzuschüsse, die zusammen mit der Rente gezahlt werden (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 203). Diese Vorgehensweise wurde vom Bundesfinanzhof abgesegnet: Kinderzuschüsse aus einem berufsständischen Versorgungswerk sind als »andere Leistungen« i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Bstb. a Doppelbstb. aa EStG mit dem Besteuerungsanteil steuerpflichtig (BFH-Urteil vom 31.8.2011, X R 11/10, BStBl. 2012 II S. 312).

• einmalige Leistungen, wie zum Beispiel Kapitalauszahlungen, Sterbegeld und Abfindungen von Kleinbetragsrenten – selbst wenn Beiträge hierfür vor 2005 erbracht wurden. Die Besteuerung von Kapitalabfindungen berufsständischer Versorgungswerke mit dem Besteuerungsanteil wurde vom Bundesfinanzhof bestätigt (BFH-Urteil vom 23.10.2013, X R 3/12, BStBl. 2014 II S. 58).

  In der Regel sind einmalige Kapitalzahlungen als Vergütung für mehrjährige Tätigkeit gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG nach der Fünftelregelung begünstigt!

  Denn: Mehrjährige Tätigkeit ist jedes sich über mindestens zwei Kalenderjahre erstreckende Verhalten, das der Erzielung von Einkünften dient. Und im Fall der Kapitalzahlung aus einem berufsständischen Versorgungswerk stellt der Bundesfinanzhof für die Frage der Mehrjährigkeit erfreulicherweise auf die Zeiträume der Beitragszahlungen an die Versorgungseinrichtung ab. Weitere Bedingung für die Fünftelregelung: Die Kapitalabfindung muss zusammengeballt in einem Kalenderjahr ausgezahlt werden (BFH-Urteil vom 23.10.2013, X R 3/12, BStBl. 2014 II S. 58). Liegen diese Voraussetzungen vor, gewährt das Finanzamt für den steuerpflichtigen Teil der Kapitalabfindung die Steuerermäßigung nach der Fünftelregelung (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 204, geändert mit BMF-Schreiben vom 10.1.2014, BStBl. 2014 I S. 70).

  Für ein Sterbegeld aus einem berufsständischen Versorgungswerk allerdings gewährt der BFH die Fünftelregelung nicht. Begründung: Hierbei handelt es sich nicht um eine für die Basisversorgung atypische Kapitalisierung von an sich laufend auszuzahlenden Rentenbezügen, sondern nur um eine untergeordnete Zusatzleistung zu den laufenden Rentenbezügen, die typischerweise nicht so hoch ausfällt, dass sie zu Progressionsnachteilen führt (BFH-Urteil vom 23.11.2016, X R 13/14, BFH/NV 2017 S. 445). Zudem hat der BFH mit diesem Urteil die Auffassung der Finanzverwaltung bestätigt: Das Sterbegeld aus einem berufsständischen Versorgungswerk ist mit dem Besteuerungsanteil als sonstige Einkünfte steuerpflichtig.

In voller Höhe steuerfrei dagegen sind

• Witwen- und Witwerrentenabfindungen bei der ersten Wiederheirat (§ 3 Nr. 3 Bstb. c i.V.m. Bstb. a EStG), sowie

• gemäß § 3 Nr. 3 Bstb. c i.V.m. Bstb. b EStG Beitragserstattungen unter bestimmten Voraussetzungen (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 205; geändert mit BMF-Schreiben vom 28.9.2021, BStBl. 2021 I S. 1831).

4.1.3 Nachgelagerte Besteuerung gilt nur für Leistungen aus der Basisversorgung

Die Besteuerung von Leistungen aus einem berufsständischen Versorgungswerk mit dem Besteuerungsanteil als sonstige Einkünfte gilt nur für Leistungen, die zur Basisversorgung gehören. Das hat der Bundesfinanzhof in einem Urteil klargestellt. Interessant ist dieser Richterspruch vor allem für Mitglieder berufsständischer Versorgungseinrichtungen, deren Satzungen in der Zeit vor 2005 neben der Basisversorgung noch eine davon getrennte Kapitalversorgung angeboten haben.

Der Fall: Ein Zahnarzt ist seit 1994 Pflichtmitglied des Versorgungswerks der Zahnärztekammer Nordrhein (VZN). Neben der Beitragspflicht für eine Rentenversorgung bestand satzungsgemäß auch eine Beitragspflicht für eine Kapitalversorgung, die als kapitalbildende Lebensversicherung und als eigene Versorgungsart mit eigenem Abrechnungsverband im VZN ausgestaltet war. Im Gegensatz zu den Anwartschaften aus der Rentenversorgung sind die Anwartschaften aus der Kapitalversorgung grundsätzlich beleihbar, übertragbar, vererbbar und jederzeit mit einer Frist von drei Jahren auszahlbar. Aufgrund des spätestmöglichen Zugangsalters von 45 Jahren und des frühestmöglichen Leistungsbezugs mit 57 Jahren hatte diese Lebensversicherung stets eine Mindestlaufzeit von zwölf Jahren. Durch Satzungsänderung zum 1.1.2005 wurde die Kapitalversorgung abgeschafft. Die Mitgliedschaft in der Kapitalversorgung ist seitdem nur noch beitragsfrei möglich.

Nach der Kündigung seiner Kapitalversorgung erhielt der Zahnarzt im Jahr 2011 einen Betrag von 25.853,– € ausgezahlt. Finanzamt und Finanzgericht versteuerten diese Zahlung größtenteils mit einem Besteuerungsanteil von 62 % als sonstige Einkünfte (19,67 % des Betrags blieb im Rahmen der sog. Öffnungsklausel steuerfrei).

Dagegen hat der Steuerzahler erfolgreich beim Bundesfinanzhof geklagt. Die obersten Steuerrichter kamen zu dem Ergebnis, dass die Auszahlung aus der Kapitalversorgung keine Leistung aus der Basisversorgung eines berufsständischen Versorgungswerks ist. Denn anders als im Fall der Basisversorgung sind die Ansprüche aus der Kapitalversorgung beleihbar, übertragbar, vererbbar und jederzeit mit einer Frist von drei Monaten kündbar. Wesentliche Merkmale der Basisversorgung sind dagegen, dass die Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und als Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption der Lebensunterhaltssicherung dienen.

Deshalb wird die Kapitalauszahlung aus der von der Basisversorgung (Rentenversorgung) getrennten Kapitalversorgung, die als Kapitallebensversicherung ausgestaltet ist, nicht nach den Regeln für Leistungen aus der Basis-Altersversorgung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Bstb. a EStG), sondern nach den Regeln für Erträge aus Kapitallebensversicherungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) besteuert.

Und da dieser Altvertrag (Vertragsabschluss vor dem 1.1.2005) die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 erfüllt (u.a. Mindestlaufzeit von zwölf Jahren), ist die Kapitalauszahlung nach § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG in voller Höhe steuerfrei (BFH-Urteil vom 12.12.2017, X R 39/15, BStBl. 2018 II S. 579).

4.1.4 Öffnungsklausel sorgt ggf. für niedrigere Steuerlast

Auch bei Leistungen aus berufsständischen Versorgungswerken besteht die Möglichkeit, im Rahmen der sog. Öffnungsklausel zumindest einen Teil der Rente geringer zu besteuern (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Bstb. a Doppelbstb. bb Satz 2 EStG; BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 238 bis 269).

Voraussetzung: Sie haben bis zum 31.12.2004 für mindestens zehn Jahre Beiträge über dem Betrag des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung (West) gezahlt. Maßgebend ist der Höchstbeitrag des Jahres, dem die Beiträge zuzurechnen sind.

Einbezogen werden sämtliche Beiträge an gesetzliche Rentenversicherungen, an die landwirtschaftliche Alterskasse und an berufsständische Versorgungseinrichtungen, die dem einzelnen Jahr zuzurechnen sind. Dabei werden auch Beiträge zu einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung sowie an Alterssicherungssysteme von internationalen Organisationen, die mit der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar sind, berücksichtigt. Das gilt unabhängig davon, ob die sich daraus später ergebenden Renteneinkünfte in Deutschland steuerpflichtig sind (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 238 bis 269). Einbezogen werden Beiträge auch dann, wenn die daraus resultierende Auszahlungsphase noch nicht begonnen hat (BFH-Urteil vom 3.5.2017, X R 12/14, DB 2017 S. 2458).

Erfüllen Sie diese Voraussetzung, ist der Teil der Rente nur mit dem Ertragsanteil steuerpflichtig, der auf den Beiträgen oberhalb des Höchstbeitrages beruht. Der andere Teil der Rente ist mit dem höheren Besteuerungsanteil steuerpflichtig. Soweit eine einmalige Leistung eines berufsständischen Versorgungswerks (z.B. Rentenabfindung, Sterbegeld) auf Beiträgen oberhalb des Höchstbeitrages beruht, ist sie steuerfrei (BFH-Urteil vom 23.10.2013, X R 11/12, BFH/NV 2014 S. 328; BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 256).

Als Nachweis über die gezahlten Beiträge müssen Sie Ihrer Steuererklärung einmalig eine Beitragsbescheinigung des Versorgungsträgers beifügen. Aus dieser muss sich ergeben, dass die Beiträge vor 2005 gezahlt wurden und welchem Jahr sie zugerechnet wurden (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 247). Nicht fehlen darf zudem die Angabe, welcher Prozentanteil der Rente mit dem günstigeren Ertragsanteil steuerpflichtig ist.

Den bescheinigten Prozentanteil tragen Sie in die Zeile 10 (bis 2019: Zeile 11) auf der Vorderseite der Anlage R ein. Dadurch haben Sie in der Regel den für die Anwendung der Öffnungsklausel erforderlichen Antrag gestellt. Die endgültige Entscheidung über den Ansatz der Öffnungsklausel trifft zwar das Finanzamt. In der Regel geht die Finanzverwaltung aber davon aus, dass der Versorgungsträger dies zutreffend ermittelt hat. Der bescheinigte Prozentsatz gilt dann ohne weitere Nachweise auch in den Folgejahren. Sie haben aber die Möglichkeit, einen geänderten Prozentsatz nachzuweisen (Verfügung der OFD Frankfurt vom 27.1.2016, Az. S 2255 A - 37 - St 220).

Haben Sie Beiträge an mehr als eine berufsständische Versorgungseinrichtung gezahlt, können Sie bestimmen, welcher Einrichtung die Beiträge bis zum jeweiligen Höchstbeitrag vorrangig zuzuordnen sind. Die Versorgungswerke müssen dann entsprechend dieser Zuordnung den Teil der Leistung ermitteln, der auf Beiträgen beruht, die jährlich isoliert betrachtet oberhalb des Höchstbeitrags gezahlt wurden (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 252).

Haben Sie Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung und an berufsständische Versorgungseinrichtungen entrichtet, werden die Beiträge bis zum jeweiligen Höchstbeitrag vorrangig der gesetzlichen Rentenversicherung zugeordnet. Diese Zuordnung bewirkt, dass die Öffnungsklausel vorrangig auf die Rente aus der berufsständischen Versorgungseinrichtung angewandt wird. Diese muss dann den Teil der Leistung ermitteln, der auf Beiträgen beruht, die jährlich isoliert betrachtet oberhalb des Höchstbeitrags gezahlt wurden (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 253; BFH-Urteil vom 17.11.2015, X R 40/13, BFH/NV 2016 S. 388).

Der BFH hält die Öffnungsklausel für verfassungsgemäß (BFH-Urteil vom 4.2.2010, X R 58/08, BStBl. 2011 II S. 579, nochmals bestätigt mit BFH-Beschluss vom 8.10.2013, X B 217/12, BFH/NV 2014 S. 41). Aber: »Unabhängig von dem Vorliegen der Voraussetzungen der sog. Öffnungsklausel, die der Vermeidung einer gesetzlich vermuteten Doppelbesteuerung dient, muss im jeweiligen Einzelfall geprüft werden, ob generell das Verbot der Doppelbesteuerung beachtet worden ist« (BFH-Urteil vom 18.5.2010, X R 1/09, BFH/NV 2010 S. 1803).

5.1.1 Meist gilt der günstige Ertragsanteil

5.1.2 Lebenslange Leibrenten – Tabelle 1

Bei lebenslangen Leibrenten hängt die Höhe des steuerpflichtigen Ertragsanteils vom Lebensalter bei Rentenbeginn ab. Dabei gilt: Je früher die Rente beginnt, desto länger ist (statistisch gesehen) Ihre Lebenserwartung und damit die Laufzeit Ihrer Rente. Und umso höher ist folglich der Ertragsanteil.

Zu den lebenslangen Leibrenten gehören zum Beispiel die Rente aus einer privaten Lebensversicherung oder die umlagefinanzierte Zusatzversorgungsrente nach dem öffentlichen Dienst, die neben der gesetzlichen Altersrente gezahlt wird.

Solange es sich um die gleiche Rente handelt, bleibt der einmal festgelegte Ertragsanteil auch in den Folgejahren immer gleich. Er ändert sich allenfalls dann, wenn aufgrund der gestiegenen Lebenserwartung neue Tabellen gelten.

Setzt der Rentenbeginn die Vollendung eines bestimmten Lebensjahres voraus und wird die Rente schon von Beginn des Monats an gezahlt, in dem dieses Lebensjahr vollendet wird, können Sie dieses günstigere Lebensjahr ansetzen (R 22.4 Abs. 3 EStR 2012).

Hängt die Laufzeit der Rente von der Lebenszeit einer anderen Person ab, ist das bei Rentenbeginn vollendete Lebensjahr dieser Person maßgebend (§ 55 Abs. 1 Nr. 2 EStDV).

Ist die Rente an das Leben mehrerer Personen gebunden, gilt Folgendes: Maßgebend ist das bei Rentenbeginn vollendete Lebensjahr der ältesten Person, wenn das Rentenrecht mit dem Tod des zuerst Sterbenden erlischt, und das Lebensjahr der jüngsten Person, wenn das Rentenrecht mit dem Tod des zuletzt Sterbenden erlischt (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 EStDV).

5.1.3 Abgekürzte Leibrenten – Tabelle 2

Eine abgekürzte Leibrente ist eine Rente, die an das Leben des Rentenbeziehers (oder einer anderen Person) gebunden ist, aber nur für eine bestimmte Dauer gezahlt wird. Dazu gehört zum Beispiel die private Berufsunfähigkeitsrente.

Auch abgekürzte Leibrenten sind nur in Höhe des Ertragsanteils steuerpflichtig. Der Ertragsanteil wird in einer eigenen Tabelle abgelesen – Tabelle 2 (§ 55 Abs. 2 EStDV). Auch diese Tabelle gilt für alle Rentenzahlungen ab 2005.

Der steuerpflichtige Ertragsanteil hängt von der voraussichtlichen Laufzeit der Rente ab. Je länger die Laufzeit Ihrer Rente ist, desto höher ist der Ertragsanteil.

In Tabelle 2 ist die Laufzeit in vollen Jahren angegeben. Meist aber beträgt die Laufzeit von abgekürzten Leibrenten nicht volle Jahre. In diesen Fällen wird zu Ihren Gunsten die Laufzeit auf volle Jahre abgerundet (R 22.4 Abs. 4 EStR 2012).

Manchmal wird der Ertragsanteil nicht Tabelle 2, sondern Tabelle 1 entnommen. Das ist der Fall, wenn der Rentenbezieher nach seiner voraussichtlichen Lebenserwartung schon vor dem Ende der Renten-Laufzeit stirbt. Dann wird abhängig vom Alter bei Rentenbeginn zu seinen Gunsten der niedrigere Ertragsanteil aus Tabelle 1 herangezogen. Halten Sie sich an die Anweisung von Spalte 3, kommen Sie immer zum richtigen Ergebnis.

5.1.4 Renten aus einer privaten Rentenversicherung

Renten aus einer privaten Rentenversicherung zählen in der Regel zu den lebenslangen Leibrenten, da sie ab einem bestimmten Alter regelmäßig und lebenslänglich an eine Person gezahlt werden. Die Zahlungen sind deshalb nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Bstb. a Doppelbstb. bb EStG nur in Höhe des Ertragsanteils steuerpflichtig (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 212).

Der Ertragsanteil berechnet sich nach dem Lebensalter bei Rentenbeginn. Ablesen können Sie den Ertragsanteil in Tabelle 1.

Der steuerpflichtige Ertragsanteil gilt für den gesamten ausgezahlten Rentenbetrag, also Garantie- und Überschussanteil (BMF-Schreiben vom 26.11.1998, BStBl. 1998 I S. 1508). Mit der Überschussbeteiligung in Form einer Bonusrente wird kein neues Rentenrecht begründet (H 22.4 (Überschussbeteiligung) EStH 2022; BFH-Urteil vom 22.8.2012, X R 47/09, BStBl. 2013 II S. 158). Erhalten Sie neben der Grundrente Überschussbeteiligungen in Form einer Bonusrente, ist also der gesamte Auszahlungsbetrag mit einem einheitlichen Ertragsanteil steuerpflichtig (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 213).

Hängt die Laufzeit der Rente (auch) von der Lebenszeit einer anderen Person ab, tragen Sie in Zeile 15 das Geburtsdatum und in Zeile 16 der Anlage R den Namen dieser Person ein.

Wird die Leibrente nach dem Tod der versicherten Person (meist der Erblasser) während einer Rentengarantiezeit weitergezahlt, ist die Rente beim Bezugsberechtigten mit dem bisherigen Ertragsanteil steuerpflichtig (BMF-Schreiben vom 1.10.2009, BStBl. 2009 I S. 1172 Rz. 20). Deshalb trägt bei diesen Garantiezeitrenten der Rentenbezieher das Geburtsdatum der verstorbenen versicherten Person in Zeile 15 der Anlage R ein. Wählt der Bezugsberechtigte unmittelbar nach dem Tod der versicherten Person statt der Rente eine Abfindung, ist diese steuerfrei.

Für Renten aus einer privaten Rentenversicherung, die nicht lebenslang, sondern als abgekürzte Leibrente mit fest vereinbarter Rentenzahlungsdauer ausgezahlt werden, gilt die Besteuerung mit dem Ertragsanteil als sonstige Einkünfte nur noch, wenn es sich um einen Altvertrag (Vertragsabschluss vor 2005) handelt (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl. 2013 I S. 1087 Rz. 214).

5.1.5 Berufsunfähigkeitsrente

Renten aus einer privaten Berufsunfähigkeitsversicherung oder Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung sind i.d.R. abgekürzte Leibrenten: Die Rentenzahlung beginnt bei Eintritt der Berufsunfähigkeit und wird so lange gezahlt, wie die versicherte Person lebt und berufsunfähig ist, längstens bis zum Ablauf des Versicherungsvertrages.

Der steuerpflichtige Ertragsanteil richtet sich nach der voraussichtlichen Laufzeit bei Rentenbeginn und wird in Tabelle 2 abgelesen. Die voraussichtliche Laufzeit ist grundsätzlich der Zeitraum vom Eintritt des Versicherungsfalls – die Berufsunfähigkeit – bis zum vertraglich vereinbarten Ablauf der Versicherungslaufzeit, zum Beispiel das 55. Lebensjahr.

Häufig findet etwa alle zwei bis vier Jahre eine medizinische Untersuchung statt, nach deren Ergebnis der Versicherer neu darüber entscheidet, ob die Rente weiterhin gezahlt wird. Berechnet sich in diesen Fällen die Höhe des Ertragsanteils nach der gesamten Versicherungslaufzeit ab Rentenbeginn oder aber nach der – steuerlich wesentlich günstigeren – kürzeren Laufzeit bis zum nächsten Überprüfungstermin?

Der Bundesfinanzhof hat diese Frage leider zuungunsten der Steuerzahler beantwortet: Auch in diesen Fällen bemisst sich die maßgebende »voraussichtliche Laufzeit« grundsätzlich nach dem Zeitraum zwischen dem Eintritt der Berufsunfähigkeit und dem voraussichtlichen Ablauf der Versicherung (BFH-Urteil vom 9.2.2005, X R 11/02, BFH/NV 2005 S. 1053).

Wird eine Berufsunfähigkeitsrente versehentlich über das Ende der vertraglichen Laufzeit hinaus gezahlt, sind nach Auffassung eines Finanzgerichts diese nach Ende der Laufzeit ohne Rechtsgrund geleisteten Rentenzahlungen nicht mit dem günstigen Ertragsanteil, sondern als wiederkehrende Bezüge i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG in voller Höhe steuerpflichtig (FG Baden-Württemberg vom 15.1.2016, 13 K 1813/14, EFG 2016 S. 554).

Neuerdings gehen im Rahmen bestehender Verträge die Versicherungsunternehmen im Versicherungsfall vermehrt dazu über, den betroffenen Versicherten eine Abfindung der Versicherungsansprüche anzubieten: Durch die Zahlung eines Einmalbetrages werden sämtliche Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag abgegolten. Diese Vergleichs- bzw. Abstandszahlung aus dem bestehenden Vertrag einer privaten Berufsunfähigkeitsversicherung führt nicht zu steuerpflichtigen sonstigen Einkünften. Das hat die Finanzverwaltung erfreulicherweise klargestellt (Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein, ESt-Kurzinfo Nr. 2019/23 vom 26.11.2019, VI 303-S 2255–212).

Bitte beachten Sie: Diese Ausführungen gelten nicht für Berufsunfähigkeitsversicherungen, deren Beiträge im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge steuerfrei einbezahlt bzw. deren Beiträge im Rahmen einer privaten Rürup-Rente (Basisrente) als Altersvorsorgeaufwendungen abgesetzt wurden.

5.1.6 Rente aus einer privaten Unfallversicherung

Im Gegensatz zu den Leistungen aus der gesetzlichen Unfallversicherung, die steuerfrei sind, werden Rentenzahlungen aus einer von Ihnen abgeschlossenen privaten Unfallversicherung mit dem Ertragsanteil versteuert. Im Wesentlichen handelt es sich bei einer privaten Unfallrente um eine Rente auf Lebenszeit, also um eine lebenslange Leibrente. Den entsprechenden Ertragsanteil finden Sie in Tabelle 1.

Auch eine Invaliditätsrente aus einer privaten Unfallversicherung ist mit dem Ertragsanteil steuerpflichtig. Sie ist nicht mit einer steuerfreien Schadensersatz-Mehrbedarfsrente nach § 843 Abs. 1 2. Alternative BGB vergleichbar. Denn die Gewährung der Invaliditätsrente setzt nur voraus, dass eine Krankheit zu einer dauernden Beeinträchtigung der körperlichen oder geistigen Leistungsfähigkeit des Versicherten führt. Hingegen ist die Feststellung eines konkreten krankheitsbedingten Mehrbedarfs nicht Voraussetzung für die Rentenzahlung (BFH-Beschluss vom 12.4.2011, X B 132/10, BFH/NV 2011 S. 1136).

Sind die Versicherungsleistungen ausnahmsweise Entschädigungen für entgangene oder entgehende Einnahmen nach § 24 Nr. 1a EStG, zum Beispiel Leistungen wegen Körperverletzung, soweit sie den Verdienstausfall ersetzen, können diese bei einem Unfall im beruflichen Bereich steuerpflichtiger Arbeitslohn sein, soweit die Beiträge Werbungskosten bzw. steuerfreier Reisekostenersatz waren (BMF-Schreiben vom 28.10.2009, BStBl. 2009 I S. 1275).

Diese Grundsätze gelten auch für Leistungen aus betrieblichen Unfallversicherungen, bei denen die Beiträge steuerpflichtig sind, weil Sie die Rechte daraus unmittelbar selbst ausüben können.

Erhalten Sie dagegen ohne eigenen Rechtsanspruch Leistungen aus einer vom Arbeitgeber abgeschlossenen Unfallversicherung, werden erst im Schadensfall die bis dahin entrichteten steuerfreien Beiträge zu steuerpflichtigem Arbeitslohn, maximal bis in Höhe der an Sie ausgezahlten Versicherungsleistung (BFH-Urteil vom 11.12.2008, VI R 9/05, BStBl. 2009 II S. 385). Das gilt unabhängig davon, ob sich der Unfall im beruflichen oder privaten Bereich ereignet hat und ob es sich um eine Einzel- oder Gruppenversicherung handelt. Bei einer Gruppenversicherung muss der auf den einzelnen Arbeitnehmer entfallende Teil der Beiträge ggf. geschätzt werden (BFH-Urteil vom 11.12.2008, VI R 19/06, BFH/NV 2009 S. 905; BMF-Schreiben vom 28.10.2009, BStBl. 2009 I S. 1275).

5.1.7 Leistungen aus einer privaten Pflegeversicherung

Die Leistungen aus einer privaten Pflege-Pflichtversicherung oder einer freiwilligen Pflege-Zusatzversicherung sind – wie Leistungen aus der gesetzlichen Pflegeversicherung – steuerfrei gemäß § 3 Nr. 1a EStG. Das gilt für Dienst-, Sach- und Geldleistungen gleichermaßen.

Auch eine im Pflegefall dem Pflegebedürftigen zustehende Pflegerente aus einer privaten Pflegerentenversicherung wird von vielen Versicherern nach dieser Vorschrift als steuerfrei angesehen. Vorsichtshalber sollten Sie beim Versicherer nachfragen, ob dies auch auf Ihre Versicherung zutrifft und deshalb hierfür keine Rentenbezugsmitteilung an die Finanzverwaltung gesendet wird. Allgemeingültige Ausführungen der Finanzverwaltung zur Besteuerung einer Pflegerente gibt es unserer Kenntnis nach nicht.

5.1.8 Leistungen aus einem Altersvorsorgevertrag (Riester-Rente)

Seit 2002 besteht unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit, die steuerliche Förderung der Riester-Rente in Anspruch zu nehmen (z. B. in Form einer privaten Rentenversicherung, eines Investmentfonds- oder Banksparplans). Gefördert werden die eingezahlten Beiträge durch Zulagen und ggf. zusätzlichen Sonderausgabenabzug. Während der Ansparphase erfolgt bei diesen zertifizierten Altersvorsorgeverträgen keine Besteuerung von Erträgen und Wertsteigerungen.

Diese Begünstigung hat aber ihren Preis. Denn anders als eine Rente aus einer »normalen« privaten Rentenversicherung sind die späteren Leistungen aus einer Riester-Rente nicht mit dem günstigen Ertragsanteil, sondern nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in voller Höhe steuerpflichtig – soweit die Auszahlungen auf geförderten Beiträgen beruhen. Dies gilt auch, soweit sie auf gutgeschriebenen Zulagen sowie den erzielten Erträgen und Wertsteigerungen beruhen. Somit sind alle Leistungen aus einem begünstigten Riester-Vertrag in voller Höhe als sonstige Einkünfte steuerpflichtig, sofern die Auszahlungen auf Kapital beruhen, das über Zulagen und ggf. zusätzlichen Sonderausgabenabzug gefördert wurde (sog. nachgelagerte Besteuerung).

Haben Sie in der Ansparphase auch nicht geförderte Beiträge eingezahlt – z.B. weil Sie höhere Beiträge in einen Riester-Vertrag eingezahlt haben als im einzelnen Beitragsjahr begünstigt waren –, ist die Auszahlung aus dem Riester-Vertrag nur insoweit in voller Höhe als sonstige Einkünfte steuerpflichtig, als sie auf geförderten Beiträgen beruht. Dagegen ist der Teil der ausgezahlten Leistung, der auf nicht geförderten Beiträgen beruht,

• bei einer lebenslangen Rentenzahlung in der Regel nur in Höhe des Ertragsanteils, bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbungsminderungs- und Hinterbliebenenrenten nur in Höhe des Ertragsanteils für abgekürzte Leibrenten steuerpflichtig (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Bstb. a EStG);

• bei einer Kapitalauszahlung aus einem Versicherungsvertrag nach den Regeln für Kapitallebensversicherungen  steuerpflichtig (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Bstb. b EStG);

• bei monatlichen (Teil-)Raten, variablen Teilraten oder einer Kapitalauszahlung aus anderen Altersvorsorgeverträgen (z.B. Bank- oder Investmentsparplan) der Ertrag (Unterschiedsbetrag zwischen der ausgezahlten Leistung und den auf sie entfallenden nicht geförderten Beitragseinzahlungen) steuerpflichtig. Dieser Differenzbetrag ist aber nur zur Hälfte steuerpflichtig, wenn die Auszahlung erst nach Ihrem 60. Geburtstag bzw. bei Vertragsabschluss nach dem 31.12.2011 nach Ihrem 62. Geburtstag erfolgt und der Vertrag im Zeitpunkt der Auszahlung mindestens zwölf Jahre bestanden hat (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Bstb. c EStG).

Auch in diesen Fällen handelt es sich steuerlich aber stets um sonstige Einkünfte (§ 22 EStG). Das bedeutet: Es kommt weder die 25 %ige Abgeltungsteuer noch der Sparer-Pauschbetrag zur Anwendung!

In der Steuererklärung werden Auszahlungen aus einer Riester-Rente als Leistungen aus zertifizierten Altersvorsorgeverträgen in der Anlage R-AV/bAV berücksichtigt. Vom Anbieter/Versorgungsträger Ihrer Riester-Rente erhalten Sie hierzu eine »Mitteilung über steuerpflichtige Leistungen aus einem Altersvorsorgevertrag oder aus einer betrieblichen Altersversorgung (§ 22 Nr. 5 Satz 7 EStG)«, kurz Leistungsmitteilung genannt. Darin ist u.a. aufgeführt

• unter Nr. 1, welcher Jahres-Betrag der Rente in voller Höhe als sonstige Einkünfte steuerpflichtig ist. Dieser Betrag wird in Zeile 4 der Anlage R-AV/bAV berücksichtigt. Dazu gehören übrigens auch Ihnen erstattete Abschluss- und Vertriebskosten eines Riester-Vertrags.

• ggf. unter Nr. 5 bei lebenslangen Renten oder Nr. 6 bei abgekürzten Leibrenten, welcher Jahres-Betrag der Rente nur in Höhe des Ertragsanteils als sonstige Einkünfte steuerpflichtig ist. Dieser Betrag wird entsprechend in Zeile 15 bzw. 18 der Anlage R-AV/bAV berücksichtigt. Angaben für die Ermittlung des Ertragsanteils durch das Finanzamt werden entsprechend in Zeile 16 bzw. in den Zeilen 19 und 20 berücksichtigt.

• ggf. unter Nr. 7 bei Kapitalauszahlungen aus einem Versicherungsvertrag bzw. unter Nr. 8 bei Auszahlungen aus anderen Altersvorsorgeverträgen der nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Bstb. b bzw. Bstb. c EStG zu versteuernde Betrag. In der Anlage R-AV/bAV wird dieser Betrag in Zeile 21 berücksichtigt.

Entsprechendes gilt für Leistungen aus einer  Direktversicherung , Pensionskasse oder einem Pensionsfonds , soweit Leistungen daraus auf Beiträgen beruhen, für die Sie im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge die Riester-Rente in Anspruch genommen haben.

Einmalzahlungen vom Versorgungsträger zur Abfindung einer sog. Kleinbetragsrente zu Beginn der Auszahlungsphase oder (für ab 1.1.2018 zertifizierte Verträge) im darauffolgenden Jahr sind nicht schädlich für die erhaltene Riester-Förderung (§ 93 Abs. 3 EStG). Kleinbetragsrente ist eine monatliche Rente von bis zu 1 % der monatlichen Bezugsgröße (West) in der Sozialversicherung. Im Jahr 2023 sind das bis zu 33,95 € monatlich. Die gesamte Abfindungszahlung ist – soweit sie auf geförderten Beiträgen beruht – im Jahr der Auszahlung zwar in voller Höhe steuerpflichtig, aber begünstigt nach der sog. Fünftelregelung (§ 22 Nr. 5 Satz 1 i.V.m. § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG). Der Versorgungsträger bescheinigt diese Abfindungszahlung in der Leistungsmitteilung unter Nr. 3. Dieser Betrag wird entsprechend in Zeile 9 der Anlage R-AV/bAV berücksichtigt.

Der Anbieter/Versorgungsträger meldet die für die Besteuerung Ihrer Riester-Rente erforderlichen Daten (sog. eDaten) bis Ende Februar des Folgejahrs elektronisch an die Finanzverwaltung. Deshalb brauchen Sie die mit einem ⓔ-Logo versehenen Zeilen der Anlage R-AV/bAV grundsätzlich nur auszufüllen, wenn Sie von den in der Leistungsmitteilung bescheinigten Daten abweichen möchten.

Haben Sie die Riester-Förderung im Rahmen des sog. Wohn-Riester beansprucht (Eigenheimrente), gibt es ein Wohnförderkonto, um die nachgelagerte Besteuerung zu ermöglichen.

Die Einzelheiten zur Besteuerung von Leistungen aus Riester-Verträgen (zertifizierten Altersvorsorgeverträgen) hat die Finanzverwaltung geregelt im BMF-Schreiben vom 21.12.2017, BStBl. 2018 I S. 93 Rz. 126 bis 194.

5.2.1 Schadenrenten als Ersatz für steuerpflichtige Einnahmen

Wird infolge einer Verletzung die Erwerbsfähigkeit eines Menschen aufgehoben oder gemindert, muss der Schadenverursacher bzw. dessen Versicherung für die dadurch entgangenen Einnahmen Schadenersatz in Form einer Geldrente leisten (§ 843 Abs. 1, 1. Alternative BGB).

Eine laufende Rente, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen aus einer Berufstätigkeit geleistet wird, zählt steuerlich als Entschädigung (§ 24 Nr. 1a EStG). Die Rente wird behandelt wie die Einkünfte, an deren Stelle sie tritt, wobei auch alle Frei- und Pauschbeträge anzuwenden sind, die für die jeweilige Einkunftsart gelten. Es kann sich dabei um Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus freiberuflicher Tätigkeit oder um Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit handeln – je nachdem, welche Einkünfte der Verletzte bisher erzielt hat. Das gilt auch, wenn der Ersatz für entgehende Einnahmen von einem Dritten, etwa der Versicherung des Unfallverursachers, gezahlt wird.

Wegen langwieriger rechtlicher Auseinandersetzungen kommt es bei solchen Renten häufig zu hohen Nachzahlungen für mehrere Jahre; zum Teil werden auch Abfindungen festgesetzt. Steuerlich handelt es sich dabei meist um »außerordentliche Einkünfte«, die nach der sog. Fünftelregelung steuerlich begünstigt sind, wenn die Zahlung zusammengeballt in einem Kalenderjahr erfolgt.

Eine an ein Unfallopfer im Kindesalter von der Versicherung des Schädigers geleistete, als Verdienstausfall bezeichnete Versicherungsleistung ist nicht nach § 24 Nr. 1a EStG steuerbar, da es an einer bestimmten (d.h. möglichen) Einkunfts- bzw. Erwerbsquelle des Kindes und mithin auch an der erforderlichen kausalen Verknüpfung zwischen Entschädigung und entgangenen steuerbaren Einnahmen fehlt (BFH-Urteil vom 26.5.2020, IX R 15/19, BStBl. 2021 II S. 901).

5.2.2 Schadenrenten, die kein Ersatz für entgangene Einnahmen sind

Folgende Schadensersatzrenten sind in voller Höhe steuerfrei (BMF-Schreiben vom 15.7.2009, BStBl. 2009 I S. 836):

• Schmerzensgeldrenten nach § 253 Abs. 2 BGB (früher: § 847 BGB);

• Schadenrenten zum Ausgleich vermehrter Bedürfnisse nach § 843 Abs. 1, 2. Alternative BGB – sog. Mehrbedarfsrenten (BFH-Urteil vom 25.10.1994, VIII R 79/91, BStBl. 1995 II S. 121);

• Schadenersatzrenten gemäß § 844 Abs. 2 BGB für den Verlust von Unterhaltsansprüchen (BFH-Urteil vom 26.11.2008, X R 31/07, BStBl. 2009 II S. 651) und

• Schadenersatzrenten nach § 845 BGB (Ersatzansprüche wegen entgangener Dienste).

5.2.3 Abfindung und Verrentung von Schadensrenten

Der Anspruch kann durch eine Abfindung abgelöst werden. Diese Abfindung ist steuerfrei, wenn es sich nicht um den Ersatz entgangener steuerpflichtiger Einnahmen handelt. Es ist jedoch auch möglich, im Wege der Schuldumwandlung (Novation) die Kapitalabfindung zu verrenten. Dadurch kann ein Rentenstammrecht entstehen. Die Zahlungen sind dann unter bestimmten Voraussetzungen (Unabänderbarkeit und Regelmäßigkeit der Leistungen) nur mit dem Ertragsanteil zu versteuern.

Da in einem Vergleich oft verschiedene Ansprüche insgesamt abgegolten werden, kann es erforderlich sein, für steuerliche Zwecke eine Aufteilung vorzunehmen z.B. in den steuerpflichtigen Betrag, der zu einer Einkunftsart gehört, in steuerfreies Schmerzensgeld und in steuerfreien Ersatz von Krankheitskosten. Es empfiehlt sich, solche Vereinbarungen unter steuerlichen Aspekten gründlich abzuklären und eindeutig festzulegen, welcher Anspruch mit welchem Betrag abgegolten sein soll.

7.1.1 Versorgungszusage des Arbeitgebers

Betriebliche Altersvorsorge liegt vor, wenn der Arbeitgeber Ihnen Leistungen zur Alters-, Hinterbliebenen- oder Invaliditätsversorgung zusagt. Diese Versorgungszusage erfüllen Arbeitgeber im Rahmen von fünf möglichen Durchführungswegen: Direktzusage (Pensionszusage), Unterstützungskasse, Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds. Tritt der Versorgungsfall (Erreichen der Altersgrenze, Berufsunfähigkeit, Todesfall) ein, zahlt der Arbeitgeber oder ein externer Versorgungsträger die versprochenen Versorgungsleistungen – die Betriebsrente – aus. Das sind meist laufende (Renten-)Zahlungen, können aber auch Einmalzahlungen z.B. aus einer Direktversicherung sein.

Als Mindestaltersgrenze bei der Altersversorgung gilt i.d.R. das 60., bei seit 2012 erteilten Versorgungszusagen das 62. Lebensjahr. Ausnahmsweise kann bei bestimmten Berufsgruppen die Leistung früher ausgezahlt werden, wenn dies wie z.B. bei Piloten üblich ist (BMF-Schreiben vom 12.8.2021, BStBl. 2021 I S. 1050 Rdnr. 3, geändert mit BMF-Schreiben vom 18.3.2022, BStBl. 2022 I S. 333).

Leistungen aus der betrieblichen Altersvorsorge sind grundsätzlich beitragspflichtig in der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung. Diese Krankenkassenbeiträge sind als sonstige Vorsorgeaufwendungen abziehbar.

7.1.2 Betriebsrenten werden unterschiedlich besteuert

7.2.1 Werkspensionen werden in der Anlage N berücksichtigt

Leistungen aus einer Direktzusage (Pensionszusage) und aus einer betrieblichen Unterstützungskasse werden als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (Arbeitslohn) in voller Höhe besteuert. Grund für die volle Besteuerung: Während der aktiven Beschäftigungszeit haben weder Sie noch Ihr Arbeitgeber Beiträge hierfür als Arbeitslohn versteuert. Es handelt sich also wie bei Beamten um die reine Form der nachgelagerten Besteuerung. Steuerlich korrekt bezeichnet man diese Betriebsrenten deshalb als Werkspensionen oder Betriebspensionen.

Diese Werkspensionen erkennen Sie u.a. daran, dass Sie vom früheren Arbeitgeber nach Ablauf des Jahres elektronisch oder per Post eine Lohnsteuerbescheinigung erhalten. Darin wird die Höhe Ihrer steuerpflichtigen Betriebsrente unter Nr. 3 ausgewiesen. Dieser Betrag und davon einbehaltene Steuerabzugsbeträge (Lohnsteuer sowie ggf. Soli und KiSt) werden in den Zeilen 6 bis 10 der Anlage N Ihrer Steuererklärung berücksichtigt. Soweit es sich bei Ihrer Betriebsrente steuerlich um Versorgungsbezüge handelt, wird dieser Betrag in der Lohnsteuerbescheinigung zudem unter Nr. 8 ausgewiesen.

Erhalten Sie Versorgungsleistungen aus einer Direktzusage oder Unterstützungskasse nicht fortlaufend als Rente, sondern in einer Summe ausbezahlt, handelt es sich um Vergütungen (Arbeitslohn) für mehrere Jahre nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG. Diese Kapitalzahlung ist nach der sogenannten Fünftelregelung begünstigt, wenn die Auszahlung zusammengeballt in einem Jahr erfolgt. Aus welchen Gründen die Kapitalisierung der Versorgungsleistungen erfolgt, spielt keine Rolle.

Teilkapitalauszahlungen in mehreren Kalenderjahren dagegen erfüllen nicht die Voraussetzung der Zusammenballung und sind deshalb nicht nach der Fünftelregelung begünstigt. Neuerdings aber lässt die Finanzverwaltung – entsprechend der Regelung zu Abfindungszahlungen – bei geringfügigen Teilleistungen eine ermäßigte Besteuerung nach der Fünftelregelung zu. Eine solche unschädliche geringfügige Teilleistung liegt vor, wenn sie

• nicht mehr als 10 % der Hauptleistung beträgt oder

• im konkreten Fall niedriger ist als die durch die Fünftelregelung erzielte Steuerermäßigung der Hauptleistung (BMF-Schreiben vom 12.8.2021, BStBl. 2021 I S. 1050 Rdnr. 147; geändert mit BMF-Schreiben vom 18.3.2022, BStBl. 2022 I S. 333).

Dies gilt auch, wenn die Zahlung ursprünglich in einer Summe vereinbart war und die Verteilung der Auszahlung über mehrere Kalenderjahre auf Gründen beruht, die der Gestaltungsfreiheit des Steuerzahlers entzogen sind. Das hat aktuell der BFH klargestellt. Im Urteilsfall wurde der Kapitalbetrag aus einer Pensionszusage verteilt über drei Jahre ausgezahlt. Die in 2017 und 2018 ausgezahlten Teilbeträge betragen mehr als 10% der in 2016 ausgezahlten Hauptleistung und sind höher als die – bei Anwendung der Fünftelregelung mögliche – Steuerentlastung der Hauptleistung. Da es sich somit nicht um geringfügige Teilleistungen handelt, die auch nicht aus sozialer Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit geleistet wurden, lehnt der BFH die Steuerermäßigung nach der Fünftelregelung für die Hauptleistung ab (BFH-Urteil vom 15.12.2022, VI R 19/21).

Der (ehemalige) Arbeitgeber weist nach der Fünftelregelung ermäßigt besteuerte Zahlungen unter Nr. 10 (bei Versorgungsbezügen unter Nr. 9) der Lohnsteuerbescheinigung aus. In der Steuererklärung wird dieser Betrag in Zeile 17 (bei Versorgungsbezügen in Zeile 16) und die davon einbehaltenen Steuerabzugsbeträge in den Zeilen 19 und 20 der Anlage N berücksichtigt.

Hat der frühere Arbeitgeber beim Lohnsteuerabzug keine ermäßigte Besteuerung vorgenommen und deshalb in der Lohnsteuerbescheinigung unter Nr. 9 und Nr. 10 keinen Betrag ausgewiesen (ggf. Eintrag unter Nr. 19), ist der nach der Fünftelregelung ermäßigt zu besteuernde Betrag im unter Nr. 3 ausgewiesenen Bruttoarbeitslohn enthalten. Sind die Voraussetzungen erfüllt, beantragen Sie in diesem Fall in der Steuererklärung die Anwendung der Fünftelregelung, indem Sie den entsprechenden steuerpflichtigen Teil des Bruttoarbeitslohns in die Zeile 18 der Anlage N eintragen.

7.2.2 Für Versorgungsbezüge gibt es den Versorgungsfreibetrag

Bei Werkspensionen kommt es für die Besteuerung darauf an, ob es sich steuerlich um Versorgungsbezüge gemäß § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG handelt.

Handelt es sich bei Ihrer Betriebsrente um Versorgungsbezüge, wird diese steuerlich wie die Pension eines Beamten behandelt. Das bedeutet: Sie erhalten

• den Versorgungsfreibetrag einschließlich Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag (§ 19 Abs. 2 EStG) und

• den Werbungskosten-Pauschbetrag für Pensionäre von 102,– € jährlich (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Bstb. b EStG) – sofern Sie keine höheren Werbungskosten haben.

7.2.3 Ihre Werkspension zählt nicht zu den Versorgungsbezügen

Handelt es sich bei Ihrer Betriebsrente wegen Alters nicht um Versorgungsbezüge, weil Sie noch keine 63 (60) Jahre alt sind, wird sie steuerlich wie Arbeitslohn behandelt. Das bedeutet: Sie haben Anspruch auf den Arbeitnehmer-Pauschbetrag, erhalten aber nicht den Versorgungsfreibetrag samt Zuschlag.

Für das Jahr, in dem Sie 63 (60) Jahre alt werden, gilt:

• Ab dem Monat, in dem Sie Ihren 63. bzw. 60. Geburtstag haben, handelt es sich steuerlich um Versorgungsbezüge nach § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG, für die Sie den Versorgungsfreibetrag und den Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag erhalten. Beide Beträge aber kürzt das Finanzamt für jeden Monat davor um je ein Zwölftel. Den Werbungskosten-Pauschbetrag von 102,– € jährlich können Sie in voller Höhe in Anspruch nehmen.

• Die Betriebsrente für die Monate davor wird steuerlich wie normaler Arbeitslohn behandelt: Sie haben Anspruch auf den Arbeitnehmer-Pauschbetrag ohne zeitanteilige Kürzung.

  Beispiel:

  Herr Lindner erhält seit seinem 60. Geburtstag im Jahr 2020 von seinem ehemaligen Arbeitgeber eine Betriebsrente von 500,– € monatlich. Am 8.9.2023 wird er 63 Jahre alt.

  Bis August 2023 wird die Betriebsrente steuerlich als Arbeitslohn behandelt. Ab September 2023 (= Versorgungsbeginn) handelt es sich steuerlich um Versorgungsbezüge.

7.3.1 Berücksichtigung in der Steuererklärung – die Anlage R-AV/bAV

Von Ihrem Versorgungsträger erhalten Sie eine nach amtlichem Vordruck erstellte »Mitteilung über steuerpflichtige Leistungen aus einem Altersvorsorgevertrag oder aus einer betrieblichen Altersversorgung (§ 22 Nr. 5 Satz 7 EStG)«, kurz Leistungsmitteilung genannt. Für das erste Rentenjahr oder bei Änderung des Rentenbetrages ist er dazu verpflichtet. Der Versorgungsträger meldet die für die Besteuerung Ihrer Betriebsrente erforderlichen Daten (sog. eDaten) bis Ende Februar des Folgejahrs elektronisch an die Finanzverwaltung. Deshalb brauchen Sie die mit einem ⓔ-Logo versehenen Zeilen der Anlage R-AV/bAV grundsätzlich nur auszufüllen, wenn Sie von den in der Leistungsmitteilung bescheinigten Daten abweichen möchten.

In der Leistungsmitteilung weist der Versorgungsträger aus, welcher Betrag Ihrer Jahresrente wie zu versteuern ist und entsprechend in der Anlage R-AV/baV berücksichtigt wird. Dazu sind in der Mitteilung den Rentenbeträgen eine oder mehrere Nummern zugewiesen, die auch in der Anlage R-AV/bAV genannt sind. Einzelheiten zur Leistungsmitteilung hat die Finanzverwaltung per BMF-Schreiben geregelt (zuletzt mit BMF-Schreiben vom 9.11.2020, BStBl. 2020 II S. 1061). Zum Beispiel die VBL informiert in der Leistungsmitteilung auch über die abgeführten Beiträge an die gesetzliche Kranken- und Pflegeversicherung.

Die Anlage R-AV/bAV brauchen Sie nicht auszufüllen, wenn

• die eDaten zu Ihrer(-n) Betriebsrente(n) elektronisch übermittelt wurden und

• Sie davon nicht abweichen möchten und

• in den Zeilen 6 bis 8, 17 und 24 keine Angaben machen müssen und

• keine Werbungskosten in Zusammenhang mit Ihrer Betriebsrente haben oder geltend machen möchten, da die Werbungskosten zu allen Renten und Leistungen der Anlagen R, R-AV/bAV und R-AUS insgesamt nicht höher sind als der Werbungskosten-Pauschbetrag von 102,– € jährlich.

»Besteuerung wie eine Rente« als sonstige Einkünfte bedeutet: Sie erhalten für diese Leistungen weder den Versorgungsfreibetrag noch den Arbeitnehmer-Pauschbetrag. Sie erhalten lediglich den Werbungskosten-Pauschbetrag von 102,– € jährlich, sofern Sie keine höheren Werbungskosten haben. Dieser Pauschbetrag erhöht sich auch dann nicht, wenn Sie mehrere Renten beziehen, etwa zusätzlich eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Sind die Werbungskosten höher, tragen Sie auf der Rückseite der Anlage R-AV/bAV entsprechend der steuerlichen Behandlung der Leistung die damit in Zusammenhang stehenden Werbungskosten in die jeweilige Zeile ein.

Ausnahmen von der Besteuerung wie eine Rente: Beschließt eine Pensionskasse Leistungskürzungen für Ihre Betriebsrente, tritt hierfür in der Regel der Arbeitgeber ein (sog. Subsidiärhaftung nach § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG). Diese zum Ausgleich von Leistungskürzungen vom Arbeitgeber an Sie erbrachten Subsidiärleistungen werden steuerlich wie eine Werkspension behandelt und können deshalb Versorgungsbezüge sein (BMF-Schreiben vom 19.2.2020, IV C 5 - S 2333/19/10004 :014). Das gilt auch für Leistungen des Arbeitgebers aufgrund der Anpassungsprüfungspflicht nach § 16 Abs. 1 BetrAVG, mit der die Leistungen einer Versorgungseinrichtung ergänzt werden. Als Versorgungsbeginn gilt der Beginn der Zahlung durch den Arbeitgeber (BMF-Schreiben vom 12.8.2021, BStBl. 2021 I S. 1050 Rdnr. 162 bis 165).

In welcher Höhe die Betriebsrente als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 EStG steuerpflichtig ist, richtet sich danach, ob und inwieweit die hierauf eingezahlten Beiträge steuerlich gefördert wurden.

7.3.2 Wann gilt der günstige Ertragsanteil?

Oft sind diese Betriebsrenten nur mit dem Ertragsanteil steuerpflichtig (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Bstb. a EStG). Das gilt, soweit die Rente auf Beiträgen beruht, die vom Arbeitgeber pauschal oder von Ihnen normal als Arbeitslohn versteuert wurden (nicht geförderte Beiträge). Bei Beiträgen bis 2001 war dies immer der Fall. Seit 2002 trifft dies zu, soweit die Beiträge nicht steuerfrei waren und auch nicht nach der Riester-Rente gefördert wurden. Die Ausführungen zur Ermittlung des steuerpflichtigen Ertragsanteils bei Renten aus privaten Versicherungen gelten für diese Betriebsrenten entsprechend.

Bei Betriebsrenten wegen Alters handelt es sich in der Regel um lebenslange Leibrenten. Den maßgebenden Ertragsanteil können Sie in Tabelle 1 ablesen. In der Leistungsmitteilung ist unter Nr. 5 aufgeführt, welcher Jahres-Betrag der lebenslangen Altersrente nur in Höhe des Ertragsanteils als sonstige Einkünfte steuerpflichtig ist. Dieser Betrag wird in Zeile 15, der Beginn der Rente in Zeile 16 der Anlage R-AV/bAV berücksichtigt.

Für abgekürzte Leibrenten, wie zum Beispiel bei einer Betriebsrente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit, ist Tabelle 2 maßgebend. In der Leistungsmitteilung ist unter Nr. 6 aufgeführt, welcher Jahres-Betrag nur in Höhe des Ertragsanteils für abgekürzte Leibrenten steuerpflichtig ist. Dieser Betrag wird in Zeile 18, der Beginn und das voraussichtliche Ende der Rente in den Zeilen 19 und 20 der Anlage R-AV/bAV berücksichtigt.

Eine Besonderheit gilt für Verträge, die auf einer nach dem 31.12.2004 erteilten Versorgungszusage beruhen und die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach der Rürup- bzw. Basisrente erfüllen. Renten daraus sind mit dem höheren Besteuerungsanteil für gesetzliche Renten steuerpflichtig und werden in der Leistungsmitteilung unter Nr. 4 ausgewiesen. Dieser Rentenbetrag wird in Zeile 10, ein ggf. unter Nr. 4 ausgewiesener Rentenanpassungsbetrag in Zeile 11, der Beginn der Rente in Zeile 12 sowie ggf. Beginn und Ende einer vorhergehenden Rente (z.B. Berufsunfähigkeitsrente) in den Zeilen 13 und 14 der Anlage R-AV/bAV berücksichtigt.

7.3.3 Die Beiträge wurden (teilweise) steuerlich gefördert

Viele Betriebsrentner müssen mittlerweile einen mehr oder weniger großen Teil der Rente voll versteuern. Denn seit 2002 sind Beiträge an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder – seit 2005 – für eine Direktversicherung bis zu einem bestimmten Betrag nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei (sog. Eichel-Förderung). Daneben gibt es noch weitere Steuerbefreiungen für Beiträge/Leistungen in der Ansparphase und es besteht die Möglichkeit, für versteuerte Beiträge die Förderung nach der Riester-Rente in Anspruch zu nehmen.

Beruht Ihre Rente teilweise auf diesen steuerlich geförderten Beiträgen, wird aufgeteilt (BMF-Schreiben vom 12.8.2021, BStBl. 2021 I S. 1050 Rdnr. 155):

• Der Teil der Rente, der auf steuerfreien oder Riester-geförderten Beiträgen beruht, ist nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in voller Höhe steuerpflichtig und wird in der Leistungsmitteilung unter Nr. 1 ausgewiesen.

• Der Teil der Rente, der auf nicht steuerlich geförderten Beiträgen beruht, ist nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Bstb. a EStG nur mit dem Ertragsanteil steuerpflichtig. Dieser Teilbetrag steht in der Leistungsmitteilung unter Nr. 5 bzw. bei abgekürzten Leibrenten unter Nr. 6.

Beruht die ausgezahlte Leistung ausschließlich auf steuerlich geförderten Beiträgen, ist sie in voller Höhe steuerpflichtig nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG und wird in der Leistungsmitteilung unter Nr. 1 ausgewiesen.

7.3.4 Einmalauszahlung

Auch wenn Sie keine Rente, sondern eine Kapitalauszahlung aus einer Direktversicherung, Pensionskasse oder einem Pensionsfonds erhalten, ist entscheidend für die Besteuerung dieser Leistung, ob die Auszahlung auf geförderten oder auf nicht geförderten Beiträgen beruht (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Bstb. b EStG):

• Wurden die Beiträge pauschal oder normal versteuert (nicht geförderte Beiträge), kommt es darauf an, ob es sich um einen Alt- oder einen Neuvertrag handelt:

  • Wurde Ihr Vertrag bis zum 31.12.2004 abgeschlossen (Altvertrag), ist die gesamte Kapitalauszahlung steuerfrei, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug der Beiträge erfüllt sind. Erfolgt die Auszahlung vor Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsschluss, sind die rechnungsmäßigen und die außerrechnungsmäßigen Zinsen (der Überschuss- bzw. Gewinnanteil) als sonstige Einkünfte steuerpflichtig.

  • Wurde Ihr Vertrag ab dem 1.1.2005 abgeschlossen (Neuvertrag), ist die Differenz zwischen der ausgezahlten Versicherungsleistung (Kapitalauszahlung) und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge als sonstige Einkünfte steuerpflichtig. Dieser Differenzbetrag ist aber nur zur Hälfte steuerpflichtig, wenn die Auszahlung erst nach Ihrem 60. Geburtstag (bei Vertragsabschluss nach dem 31.12.2011 nach Ihrem 62. Geburtstag) erfolgt und der Vertrag im Zeitpunkt der Auszahlung mindestens zwölf Jahre bestanden hat.

  Den steuerpflichtigen Betrag bescheinigt der Versorgungsträger in der Leistungsmitteilung unter Nr. 7. In der Anlage R-AV/bAV wird dieser Betrag in Zeile 21 berücksichtigt.

• Beruht die Kapitalauszahlung ausschließlich auf steuerfreien oder Riester-geförderten Beiträgen (geförderte Beiträge), ist sie nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in voller Höhe als sonstige Einkünfte steuerpflichtig und wird in der Leistungsmitteilung unter Nr. 1 ausgewiesen. Das gilt für ein von einer Pensionskasse ausgezahltes einmaliges Sterbegeld auch dann, wenn es mangels lebender Bezugsberechtigter ersatzweise an die Erben ausgezahlt wird (BFH-Urteil vom 5.11.2019, X R 38/18, DStR 2020 S. 878).

• Beruht die Kapitalauszahlung auf geförderten und nicht geförderten Beiträgen, teilt der Versorgungsträger den ausgezahlten Betrag entsprechend auf (§ 22 Nr. 5 Satz 2 EStG).

Wird der Anspruch aus einer Direktversicherung, Pensionskasse oder einem Pensionsfonds als Einmalbetrag (Kapitalabfindung oder Auszahlung des Rückkaufswertes) ausgezahlt, gewährt das Finanzamt für den steuerpflichtigen Betrag nicht die Steuerermäßigung nach der Fünftelregelung (BMF-Schreiben vom 12.8.2021, BStBl. 2021 I S. 1050 Rdnr. 149).

Der BFH geht zwar bei solchen Einmalzahlungen von einer Vergütung für mehrjährige Tätigkeit aus, wenn – was in der Regel der Fall ist – die früheren Beitragszahlungen einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfassen. Aber: Erforderlich für die Anwendung der Fünftelregelung ist neben der »Zusammenballung von Einkünften« zusätzlich die »Außerordentlichkeit« dieser Einkünfte. Entscheidend hierfür ist, dass die Einmalzahlung atypisch ist. Ob bei Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds eine einmalige Kapitalabfindung bei Rentenbeginn oder vorzeitige Auszahlung des Rückkaufswertes atypisch ist, mussten im zweiten Rechtsgang die Vorinstanzen anhand verfügbaren statistischen Materials klären (BFH-Urteile vom 6.5.2020, X R 24/19, BStBl. 2021 II S. 141 sowie X R 7/19, HFR 2021 S. 378). Das FG Köln konnte die vom BFH geforderte Atypik nicht feststellen, da die eingeholten statistischen Daten letztlich allesamt unergiebig waren, und hat deshalb die Anwendung der Fünftelregelung abgelehnt (FG Köln vom 30.9.2021, 15 K 855/18, EFG 2022 S 166).

Das Finanzamt gewährt dagegen die Fünftelregelung, wenn Sie

• vom Versorgungsträger eine Nachzahlung für mehrere Jahre erhalten, z.B. weil die Betriebsrente falsch berechnet wurde (R 34.4 Abs. 1 EStR). Das gilt nicht, soweit die Nachzahlung für das laufende Kalenderjahr gezahlt wird. Der begünstigte Betrag steht unter Nr. 11 der Leistungsmitteilung und wird in Zeile 26 der Anlage R-AV/bAV berücksichtigt.

• aus einem Riester-Vertrag die Abfindung einer sog. Kleinbetragsrente zu Beginn der Auszahlungsphase oder im darauffolgenden Jahr erhalten (§ 22 Nr. 5 Satz 13 EStG). Kleinbetragsrente ist eine monatliche Rente von bis zu 1 % der monatlichen Bezugsgröße (West) in der Sozialversicherung. Im Jahr 2023 sind das bis zu 33,95 € (2022: 32,90 €) monatlich. Der Versorgungsträger bescheinigt diese Abfindungszahlung in der Leistungsmitteilung unter Nr. 3. In der Anlage R-AV/bAV wird dieser Betrag in Zeile 9 berücksichtigt.